mabnaacc.ir
استاندارد حسابداري شماره 3
درآمد عملياتي
فهرست مندرجات
• مقدمـه
• دامنه کاربرد
• تعاريف
• اندازه‌گيري درآمد عملياتي
• تشخيص معامله
• فـروش کـالا
• ارائه خدمات
• سود تضمين شده، درآمد حق امتياز و سود سهام
• افشا
• تاريخ اجرا
• مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري
• پيوست: نمونه‌هايي از موارد شناخت درآمد عملياتي
اين استاندارد بايد با توجه به ” مقدمه‌اي بر استانداردهاي حسابداري“ مطالعه و بکار گرفته شود.
مقدمـه
1. بنابر تعريف ارائه شده در فصل سوم مفاهيم نظري گزارشگري مالي، درآمد عبارت است از افزايش در حقوق صاحبان سرمايه بجز مواردي که به آورده صاحبان سرمايه مربوط مي‌شود. مفهوم درآمد، هر دو گروه ” درآمد عملياتي“ و ” درآمد غيرعملياتي“ را در برمي‌گيرد. درآمـد عملياتي عبـارت از درآمدي است کـه از فعاليتهاي اصلي و مستمر واحد تجاري حاصل مي‌گردد و با عناوين مختلفي از قبيل فروش، حق‌الزحمه، سود تضمين شده، سود سهام و حق امتياز مورد اشاره قرار مي‌گيرد.
2 .مبحث اصلي در حسابداري درآمد عملياتي عمدتاً معطوف به تعيين زمان شناخت درآمد عملياتي است. درآمد عملياتي زماني شناسايي مي‌شود که شواهد کافي مبني‌بر وقوع يک جريان آتي ورودي منافع اقتصادي وجود داشته باشد (يعني جريان منافع اقتصادي مرتبط با درآمد عملياتي به درون واحد تجاري محتمل باشد) و اين منافع را بتوان به‌گونه‌اي اتکاپذير اندازه‌گيري کرد.
دامنه کاربرد
3 .اين استاندارد بايد براي حسابداري درآمد عملياتي حاصل از معاملات و رويدادهاي زير بکار گرفته شود:
الف . فروش کالا،
ب. ارائـه خدمات، و
ج. استفاده ديگران از داراييهاي واحد تجاري که مولد سود تضمين شده، درآمد حق امتياز و سود سهام است.
4 .کالا شامل کالاي توليد شده توسط واحد تجاري براي فروش و همچنين کالاي خريداري شده جهت فروش مجدد از قبيل کالاي خريداري شده توسط يک واحد بازرگاني يا زمين و ساير املاک نگهداري شده براي فروش مجدد است.
5 .ارائـه خدمـات، معمولا متضمن اجـراي وظيفـه‌اي مورد توافق طي مدتي معيـن توسط واحد تجاري است. خدمات ممکن است طي يک يا چند دوره مالي ارائه شود. برخي از پيمانهاي ارائـه خدمات ماهيتاً از نوع پيمانهاي بلندمدت است. درآمد عملياتي حاصل از چنين پيمانهايي، طبق استاندارد حسابداري شماره 9 با عنوان حسابداري پيمانهاي بلندمدت شناسايي مي‌شود.
6. استفاده ديگران از داراييهاي واحد تجاري منجر به تحصيل درآمدهاي عملياتي زير مي‌شود:
الف . سـود تضمين شـده: مبالغي کـه بابت استفـاده از وجـوه نقـد يا معادل وجه نقد واحد تجاري مطالبه مي‌شود،
ب. درآمد حق امتياز : مبالغي که بابت استفاده از داراييهاي غيرجاري واحد تجاري نظير امتياز ساخت، علايم تجاري، حق انتشار و نرم‌افزار رايانه‌اي مطالبه مي‌شود، و
ج. سود سهام: مبالغي از سود توزيع شده واحد سرمايه‌پذير که متناسب با سهم‌الشرکه واحد تجاري عايد آن مي‌شود.
7. در اين استاندارد، درآمـد عملياتي حاصل از موارد زير مطرح نمي‌شود:
الف . سود سهام حاصل از سرمايه‌گذاريهايي که به روش ارزش ويژه به حساب گرفته مي‌شود،
ب. پيمانهاي بلندمدت (رجوع شود به استاندارد حسابداري شماره 9 با عنوان حسابداري پيمانهاي بلندمدت)،
ج. قراردادهاي اجاره،
د. کمکهاي بلاعوض و ساير کمکهاي مشابه دولتي (رجوع شود به استاندارد حسابداري شماره 10 با عنوان حسابداري کمکهاي بلاعوض دولت)،
ﻫ. قراردادهاي بيمه در شرکتهاي بيمه،
و. شناخت اولیه تولید کشاورزی و شناخت اولیه و تغییرات ارزش منصفانه داراییهای زیستی غیرمولد مربوط به فعالیت کشاورزی (رجوع شود به استاندارد حسابداری شماره 26 با عنوان فعالیتهای کشاورزی)،
ز. استخراج مواد معدني، و
ح. تغيير ارزش ساير داراييهاي جاري از قبيل سرمايه‌گذاريها (در مؤسسات تخصصي سرمايه‌گذاري) يا سرمايه‌گذاري در املاک در واحدهاي تجاري که به خريد و فروش املاک اشتغال دارند.
ط. درآمد ناشی از فعالیتهای ساخت املاک.
تعاريف
8. اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بکار رفته است:
9. مبالغي که به نمايندگي از طرف اشخاص ثالث (از قبيل برخي مالياتها) وصول مي‌شود، به افزايش حقوق صاحبان سرمايه منجر نمي‌گردد و لذا درآمد عملياتي محسوب نمي‌شود. به‌گونه مشابه، در مورد کارگزاران، مبالغ ناخالص دريافتي يا دريافتني به افزايش حقوق صاحبان سرمايه منجر نمي‌گردد و لذا تنها مبلغ حق‌العمل يا کارمزد، درآمد عملياتي محسوب مي‌شود.
اندازه‌گيري درآمد عملياتي
10. درآمد عملياتي بايد به ارزش منصفانه مابه‌ازاي دريافتي يا دريافتني اندازه‌گيري شود.
11. مبلغ درآمد عملياتي حاصل از يک معامله معمولاً طبق توافقي که بين واحد تجاري و خريدار يا استفاده‌کننده از دارايي به عمل مي‌آيد، تعيين مي‌شود. اين مبلغ به ارزش منصفانه مابه‌ازاي دريافتي و دريافتني با احتساب تخفيفات تجاري اندازه‌گيري مي‌شود.
12. در بسياري حالات، مابه‌ازاي مربوط، به شکل وجه نقد يا معادل آن مي‌باشد و مبلغ درآمد عملياتي همان مبلغ وجه نقد دريافتي است. با اين حال، هرگاه جريان ورودي وجه نقد به آينده موکول شود، به گونه‌اي که طبق قرارداد منعقده بين فروشنده و خريدار و يا ضوابط معمول فروشنده، مبلغي اضافه بر بهاي فروش نقدي کالا يا خدمات دريافت شود، در اين حالت ارزش منصفانه مابه‌ازاي مربوط، بهاي فروش نقدي است و مبلغ اضافه دريافتي درآمد عملياتي فروشنده محسوب نمي‌شود، بلکه بايد باتوجه به محتواي تجاري معامله تحت عنوان ” درآمد تأمين مالي“ به طور جداگانه نمايش يابد.
13. هرگاه کالاها يا خدمات در قبال کالاها يا خدمات ديگري که از لحاظ ماهيت و ارزش مشابه باشد مبادله گردد، اين مبادله به عنوان معامله‌اي درآمدزا تلقي نمي‌شود. براي مثال مي‌توان از مبادله شير توسط دو شرکت توليدکننده محصولات لبني جهت تأمين به موقع تقاضاي مشتريان در حوزه توزيع محصولاتشان اشاره کرد. چنانچه کالا يا خدمات غير مشابه مبادلـه شود، اين مبادله به عنوان معامله‌اي درآمدزا تلقي مي‌گردد. در اين حالت درآمد عملياتي به ارزش منصفانه کالاها يا خدمات دريافتي پس از تعديل از بابت سرک نقدي اندازه‌گيري مي‌شود. هرگاه ارزش منصفانه کالاها يا خدمات دريافتي را نتوان به‌گونه‌اي اتکاپذير اندازه‌گيري کرد، درآمد عملياتي به ارزش منصفانه کالاها يا خدمات واگذار شده پس از تعديل از بابت سرک نقدي، اندازه‌گيري مي‌شود.
تشخيص معامله
14. معيارهاي شناخت مندرج در اين استاندارد معمولاً به طور جداگانه در مورد هر معامله اعمال مي‌شود. با اين حال، در برخي شرايط، جهت انعکاس محتواي معامله لازم است معيارهاي شناخت در مورد اجزاي قابل تفکيک يک معامله منفرد بکار گرفته شود. براي مثال، هرگاه قيمت فروش محصول شامل يک مبلغ قابل تفکيک جداگانه درارتباط با خدمات بعدي باشد، اين مبلغ به دوره‌هاي آتي منتقل و به عنوان درآمد عملياتي طي دوره اجراي خدمات مورد شناخت قرار مي‌گيرد. بالعکس، هرگاه دو يا چند معامله به‌گونه‌اي به‌هم پيوسته باشد که اثر تجاري آن را نتوان بدون توجه به کليت آن درک کرد، معيارهاي شناخت در مورد آن به طور يکجا اعمال مي‌شود. براي مثال، يک واحد تجاري ممکن است کالاهايي را به فروش رساند و همزمان قراردادي جداگانه براي بازخريد همان کالاها درآينده منعقد کند. اين امر موجب نفي اثر محتوايي معامله فروش مي‌شود و لذا در چنين حالتي بايد دو معامله فروش و بازخريد همان کالا را يکجا شناسايي کرد.
فروش کالا
15. درآمد عملياتي حاصل از فروش کالا بايد زماني شناسايي شود که کليه شرايط زير تحقق يافته باشد:
الف . واحد تجاري مخاطرات و مزاياي عمده مالکيت کالاي مورد معامله را به خريدار منتقل کرده باشد،
ب. واحد تجاري هيچ دخالت مديريتي مستمر درحدي که معمولاً با مالکيت همراه است يا کنترل مؤثري نسبت به کالاي فروش رفته اعمال نکند،
ج. مبلغ درآمد عملياتي را بتوان به گونه‌اي اتکاپذير اندازه‌گيري کرد،
د. جريان منافع اقتصادي مرتبط با معامله فروش به درون واحد تجاري محتمل باشد، و
ﻫ. مخارجي را که درارتباط با کالاي فروش رفته تحمل شده يا خواهد شد بتوان به گونه‌اي اتکاپذير اندازه‌گيري کرد.
16. براي اينکه زمان انتقال مخاطرات و مزاياي مالکيت به خريدار را بتوان تعيين کرد، لازم است شرايط معامله مورد بررسي قرار گيرد. در اغلب حالات، انتقال مخاطرات و مزاياي مالکيت با انتقال مالکيت قانوني به خريدار يا تصرف مورد معامله توسط خريدار همراه است. اين موضوع در مورد اغلب خرده فروشيها صدق مي‌کند. مواردي نيز وجود دارد که مخاطرات و مزاياي مالکيت در زماني متفاوت از زمان انتقال مالکيت قانوني يا تصرف توسط خريدار انتقال مي‌يابد.
17. اگر واحد تجاري بخش عمده‌اي از مخاطرات و مزاياي مالکيت را حفظ کند، معامله مربوط، فروش تلقي نمي‌گردد و لذا درآمدي از بابت آن شناسايي نمي‌شود. اين امر ممکن است در حالات مختلفي اتفاق بيفتد. نمونه‌هايي از مواردي که واحد تجاري ممکن است مخاطرات و مزاياي عمده مالکيت را حفظ کند به شرح زير است:
الف . زماني که واحد تجاري تعهداتي را درارتباط با عملکرد غير مطلوب مورد معامله که توسط مفاد ضمانت‌نامه کالاي فروش رفته پوشش نيافته باشد، به عهده بگيرد،
ب . زماني که دريافت درآمد عملياتي مربوط به يک فروش خاص، مشروط به تحصيل درآمد توسط خريدار از محل فروش کالاي مورد معامله باشد،
ج. زماني که ارسال کالاي مورد معامله متضمن خدمات نصب باشد، ليکن خدمات نصب که بخش عمده‌اي از مبلغ قرارداد را تشکيل مي‌دهد، توسط واحد تجاري به‌طور کامل انجام نشده باشد، و
د . زماني که خريدار حق فسخ معامله را براساس مفاد قرارداد داشته باشد و واحد تجاري در مورد احتمال برگشت کالاي فروش رفته مطمئن نباشد.
18. چنانچه، واحد تجاري تنها بخش کم‌اهميتي از مخاطرات مالکيت را براي خود نگه دارد، معامله مورد نظر، فروش تلقي و درآمد عملياتي شناسايي مي‌شود. براي مثال، فروشنده ممکن است تنها به خاطر تضمين قابليت وصول مطالبات، مالکيت قانوني کالا را براي خود حفظ کند. در چنين حالتي، اگر واحد تجاري مخاطرات و مزاياي عمده مالکيت را منتقل کرده باشد، اين معامله، فروش تلقي و درآمد عملياتي آن شناسايي مي‌گردد. مثال ديگر از حفظ بخش کم اهميتي از مخاطرات مالکيت، وجود شرطي در خرده فروشي کالاست به گونه‌اي که درصورت عدم رضايت مشتري، برگشت کالا و استرداد مابه‌ازا به مشتري ميسر باشد. در چنين حالتي، به شرط آنکه فروشنده بتواند مبالغ برگشتي آتي را به‌گونه‌اي اتکا پذير براورد کند و بدهي ناشي از برگشت کالا را باتوجه به تجربيات گذشته و ساير عوامل مربوط شناسايي کند، درآمد عملياتي در زمان فروش مورد شناخت قرار مي‌گيرد.
19. براي شناخت درآمد عملياتي، محتمل بودن جريان منافع اقتصادي مرتبط با معامله به درون واحد تجاري شرط اساسي است. در برخي موارد، تا زمان دريافت مابه‌ازا يا رفع ابهام در اين زمينه، ممکن است جريان ورودي منافع اقتصادي محتمل نباشد. براي مثال، هرگاه خروج مبالغ مابه‌ازاي حاصل از فروش در يک کشور خارجي منوط به صدور مجوز دولت آن کشور باشد، در مورد جريان ورودي منافع اقتصادي مرتبط با فروش مذکور ابهام وجود دارد، لذا تنها پس از صدور مجوز خروج وجوه، ابهام برطرف و درآمد عملياتي شناسايي مي‌شود. با اين حال، هرگاه در مورد قابليت وصول بخشي از درآمد عملياتي شناسايي شده قبلي ابهام به وجود آيد، مبلغ غيرقابل وصول يا مبلغي که بازيافت آن غير محتمل است، به جاي اينکه به عنوان‌تعديل درآمد عملياتي شناسايي شده قبلي به حساب گرفته شود، به حساب هزينه منظور مي‌گردد.
20. درآمد عملياتي و هزينه‌هاي مرتبط با يک معامله يا رويداد به طور همزمان شناسايي مي‌شود. اين فرايند، عموماً ” تطابق درآمد و هزينه“ ناميده مي‌شود. هزينه‌ها، ازجمله هزينه تضمين کالاي فروش رفته و ساير مخارجي که پس از حمل کالا ممکن است واقع شود، در صورتي که ساير شرايط شناخت درآمد برقرار باشد، معمولاً به گونه‌اي اتکاپذير قابل اندازه‌گيري است. با اين‌حال، هرگاه هزينه‌ها را نتوان به گونه‌اي اتکاپذير اندازه‌گيري کرد، درآمد عملياتي را نمي‌توان‌شناسايي کرد. در چنين شرايطي، هرگونه مابه‌ازاي دريافتي به عنوان بدهي شناسايي مي‌شود.
ارائـه خدمات
21. هرگاه ماحصل معامله‌اي را که متضمن ارائـه خدمات است بتوان به‌گونه‌اي اتکاپذير براورد کرد، درآمد عملياتي مربوط بايد با توجه به ميزان تکميل آن معامله شناسايي شود. ماحصل معامله، زماني به‌گونه‌اي اتکاپذير قابل برآورد است که همه شرايط زير احراز شده باشد:
الف. جريان منافع اقتصادي مرتبط با معامله به درون واحد تجاري محتمل باشد،
ب. مبلغ درآمد عملياتي را بتوان به گونه‌اي اتکاپذير اندازه‌گيري کرد،
ج. ميزان تکميل معامله به گونه‌اي اتکاپذير قابل اندازه‌گيري باشد، و
د. مخارجي که درارتباط با ارائـه خدمات تحمل شده يا خواهد شد، به‌گونه‌اي اتکاپذير قابل اندازه‌گيري باشد.
22. شناخت درآمد عملياتي براساس ميزان تکميل کار، اغلب روش درصد تکميل ناميده مي‌شود. ضوابط اعمال روش مزبور، مشتمل بر نحوه تعيين ميزان تکميل کار در استاندارد حسابداري شماره 9 با عنوان حسابداري پيمانهاي بلندمدت تشريح شده است.
23. در مورد شناخت درآمد عملياتي حاصل از ارائـه خدمات نيز، محتمل بودن جريان ورودي منافع اقتصادي، شرط اساسي است. با اين حال، درصورت وجود ابهام در مورد قابليت وصول بخشي از درآمد عملياتي شناسايي شده قبلي، مبلغ غير قابل وصول يا مبلغي که بازيافت آن ديگر محتمل نيست، به عنوان هزينه و نه به صورت تعديل درآمد شناسايي شده قبلي، در حسابها منظور مي‌شود.
24. براي اينکه بتوان ماحصل يک معامله را به گونه‌اي اتکاپذير براورد کرد، معمولاً لازم است واحد تجاري از يک سيستم داخلي بودجه‌بندي و گزارشگري مالي مؤثر برخوردار باشد. واحد تجاري، براوردهاي درآمد عملياتي را همزمان با ارائه خدمات بررسي و در صورت لزوم آن را تغيير مي‌دهد. با اين حال اين واقعيت که شرايط حاکم ممکن است تجديد نظر ادواري براوردها را ايجاب کند، لزوماً بدين معني نيست که ماحصل معامله را نمي‌توان به گونه‌اي اتکاپذير براورد کرد. يک واحد تجاري عموماً پس از توافق در مورد شرايط مطرح شده در صفحه بعد با طرفهاي ديگر معامله قادر به انجام براوردهاي اتکاپذير است:
الف . حقوق قابل اعمال هريک از طرفين در مورد خدماتي که قرار است ارائه يا دريافت شود،
ب . مابه ازايي که قرار است مبادله شود، و
ج . نحوه و شرايط تسويه.
25. هرگاه ارائـه خدمات، متضمن انجام تعداد نامشخصي از عمليات طي يک دوره زماني معين باشد، درآمد عملياتي به روش خط مستقيم طي آن دوره زماني شناسايي مي‌شود، مگر اين که طبق شواهد موجود، روش ديگري که درآمد عملياتي دوره را بهتر منعکس کند، وجود داشته باشد. هرگاه يک فعاليت خاص در مقايسه با ساير عمليات از اهميت ويژه‌اي برخوردار باشد، شناخت درآمد عملياتي تا زمان اجراي آن فعاليت خاص به تعويق مي‌افتد.
26. هرگاه ماحصل معامله‌اي را که متضمن ارائـه خدمات است نتوان به گونه‌اي اتکاپذير براورد کرد، درآمد عملياتي را بايد تنها تا ميزان مخارج تحمل‌شده قابل بازيافت مورد شناخت قرار داد.
27. در مراحل اوليه معامله، اغلب براورد اتکاپذير ماحصل معامله امکان‌پذير نيست. با اين حال، ممکن است اين احتمال وجود داشته باشد که واحد تجاري مخارج تحمل‌شده معامله را بازيافت کند. بنابراين درآمد عملياتي تنها تا ميزان مخارج تحمل‌شده‌اي که انتظار بازيافت آن مي‌رود شناسايي مي‌گردد. از آنجا که ماحصل معامله را نمي‌توان به‌گونه‌اي اتکاپذير براورد کرد، هيچگونه سودي شناسايي نمي‌شود.
28. هرگاه ماحصل يک معامله را نتوان به گونه‌اي اتکاپذير براورد کرد و بازيافت مخارج تحمل‌شده محتمل نباشد، درآمد عملياتي شناسايي نمي‌شود و مخارج تحمل‌شده به عنوان هزينه دوره مورد شناخت قرار مي‌گيرد. هرگاه ابهاماتي که مانع براورد اتکاپذير ماحصل معامله شده بود، برطرف شود، درآمد عملياتي به جاي بند 26 براساس بند 21 شناسايي مي‌شود.
سود تضمين شده، درآمد حق امتياز و سود سهام
29. درآمدهاي عملياتي ناشي از استفاده ديگران از داراييهاي واحد تجاري که متضمن سود تضمين شده، درآمد حق امتياز و سود سهام است بايد براساس معيارهاي مندرج در بند 30 به شرط تحقق شرايط زير شناسايي شود:
الف. جريان منافع اقتصادي مرتبط با معامله به درون واحد تجاري محتمل باشد، و
ب. مبلغ درآمد عملياتي را بتوان به گونه‌اي اتکاپذير اندازه‌گيري کرد.
30. درآمد عملياتي مذکور در بند 29 بايد با توجه به مباني زير شناسايي شود:
الف . سود تضمين شده براساس مدت زمان و باتوجه به مانده اصل طلب و نرخ مربوط،
ب . درآمد حق امتياز طبق محتواي قرارداد مربوط، و
ج. سود سهام حاصل از سرمايه‌گذاريهايي که به روش ارزش ويژه ثبت نشده است، در زمان احراز حق دريافت توسط سهامدار، به استثناي سود سهام حاصل از سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي و وابسته.
31. درآمد عملياتي مرتبط با سود سهام در زمان احراز حق دريافت توسط سهامدار شناسايي مي‌شود. در برخي شرايط، مثلاً، در مواردي که سود سهام از محل اندوخته‌ها يا سود انباشته مصوب پيش از تحصيل سرمايه‌گذاري اعلام مي‌شود، اين گونه مبالغ معرف بازيافت بخشي از بهاي تمام شده سرمايه‌گذاري است و درآمد محسوب نمي‌شود. به بيان ديگر، بهاي تمام‌شده سرمايه‌گذاري تنها هنگامي بابت سود سهام دريافتي يا دريافتني کاهش داده مي‌شود که سود سهام مزبور مازاد بر سهم شرکت سرمايه‌گذار از سودهاي مصوب شرکت سرمايه‌پذير پس از تحصيل سرمايه‌گذاري باشد.
32. درآمد حق امتياز طبق شرايط مندرج در قرارداد مربوط تعلق مي‌گيرد و معمولاً بر همين اساس شناسايي مي‌شود، مگر آنکه با توجه به محتواي قرارداد، شناسايي درآمد برمبناي روشهاي سيستماتيک و منطقي ديگري مناسب‌تر باشد.
33. محتمل بودن جريان ورودي منافع اقتصادي شرط اساسي شناسايي سود تضمين شده، درآمد حق امتياز و سود سهام به عنوان درآمد عملياتي است. با اين حال، هرگاه درخصوص قابليت وصول مبلغي که قبلاً به عنوان درآمد عملياتي شناسايي شده، ابهامي به وجود آيد مبلغ غير قابل وصول يا مبلغي که بازيافت آن ديگر محتمل نيست، به عنوان هزينه دوره و نه به صورت تعديل درآمد عملياتی شناسایی شده قبلي، در حسابها منظور مي‌شود.
افشا
34. واحد تجاري بايد موارد زير را در يادداشتهاي توضيحي افشا کند:
الف . رويه‌هاي حسابداري مورد استفاده براي شناخت درآمد عملياتي باتوجه به الزامات استاندارد حسابداري شماره 1 با عنوان " نحوه ارائه صورتهاي مالي“، و
ب. مبلغ هر يک از طبقات عمده درآمد عملياتي شناسايي شده طي دوره ناشي از موارد زير:
ـ فروش کالا،
ـ ارائه خدمات،
ـ سود تضمين شده،
ـ درآمد حق امتياز،
ـ سود سهام، و
ج. مبلغ درآمد عملياتي حاصل از مبادلـه کالا يا خدمات که در هر يک از طبقات عمده درآمد عملياتي منظور شده است.
35. واحد تجاري بايد هرگونه سود يا زيان احتمالي را طبق استاندارد حسابداري شماره 4 با عنوان ذخائر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی افشا کند. اين‌گونه سودها يا زيانها ممکن است ناشي از اقلامي از قبيل مخارج تضمين، ادعاها، جريمه‌ها يا زيانهاي احتمالي باشد.
تاريخ اجرا
36. الزامات اين استاندارد در مورد کليه صورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1380 و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري
37. با اجراي الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 18 با عنوان درآمد عملياتي نيز رعايت مي‌شود.
استاندارد حسابداري شماره 3
درآمد عملياتي
پيوست
نمونه‌هايي از موارد شناخت درآمد عملياتي
نمونه‌هاي ارائه شده در اين پيوست، نحوه کاربرد استاندارد حسابداري را در تعدادي از وضعيتهاي تجاري تشريح مي‌کند. اين نمونه‌ها معطوف به جنبه‌هاي خاصي از يک معامله است و بحث جامعي در مورد همه عوامل مؤثر احتمالي در شناخت درآمد عملياتي را ارائه نمي‌کند. به جز مواردي که مشخصاً در تحليل وضعيتهاي تجاري مورد اشاره قرار گرفته است، نمونه‌ها متضمن اين فرض است که هيچ ابهام قابل ملاحظه در مورد مبلغ يا قابليت وصول مابه‌ازايي که قرار است دريافت شود، هزينه‌هايي که واقع شده يا واقع خواهد شد، يا ميزان احتمالي برگشت کالا وجود ندارد. اين نمونه‌ها تنها جنبه تشريحي دارد و بخشي از استاندارد حسابداري نيست.
الف. فروش کالا
1. فروش، همراه با تعويق در تحويل کالا:
بنابه درخواست خريدار، تحويل کالا به تعويق افتاده ولي مالکيت آن به خريــدار منتقـل شده است و وي صورتحساب را مي‌پذيرد.
هرگاه مالکيت به خريدار منتقل شود، درصورت تحقق شرايط زير درآمد عملياتي شناسايي مي‌شود:
الف. تحويل کالا به خريدار محتمل باشد.
ب. در زمان شناخت درآمد، کالا موجود، قابل تشخيص و آماده تحويل به خريدار باشد.
ج. خريـدار به‌طور مشخص، تعويق در تحويل کالا را تاييد کرده باشد.
د. شرايط معمول پرداخت برقرار باشد.
2. ارسال مشروط:
2. الف. کالا به شرط نصب، بازرسي و غيره فروختـه مي‌شود.
معمولاً تا هنگامي که مشتري کالا را تحويل نگرفته و نصب و بازرسي آن خاتمه نيافته باشد، نسبت به درآمد شناختي صورت نمي‌گيرد. با وجود اين، در برخي موارد، ممکن است عمليات نصب به قدري ساده باشد که بتوان بدون توجه به عدم تکميل آن، شناخت فروش را مقتضي دانست (مثلاً نصب يک گيرنده تلويزيوني که در کارخانه آزمايش شده است، تنها مستلزم خارج کردن آن از بسته‌بندي، اتصال آنتن و وصل کردن تلويزيون به برق است). در موارد ديگر که ممکن است بازرسي تنها به منظور تعيين نهايي مبلغ قرارداد صورت گيرد (براي مثال در مورد محمولـه‌هاي سنگ‌آهن، شکر، دانه سويا و غيره)، مقتضي است نسبت به شناخت مبلغ تخميني درآمد در تاريخ حمل يا زمان مناسب ديگري اقدام شود.
2. ب . منوط به تاييد خريدار همراه با برخورداري خريدار از حق محدود براي برگشت کالا. هرگاه فروشنده در مورد امکان برگشت کالا نامطمئن باشد، تا زماني که محموله رسماً توسط خريدار قبول نشده يا مهلت مقرر براي برگشت کالا منقضي نشده باشد، نسبت به درآمد شناختي صورت نمي‌گيرد.
2. ج . تحويل اماني کالا جهت فروش: کالا براي گيرنده ارسال مي‌شود و وي به نيابت از طرف صاحب کالا، فروش آن را به عهده مي‌گيرد. تا زماني که کالا به شخص ثالثي فروخته نشده است، شناخت درآمد صورت نمي‌گيرد.
2. د. فروش نقدي هنگام تحويل کالا. درآمد همزمان با دريافت وجه نقد توسط فروشنده يا نماينده وي شناسايي مي‌شود.
3. سفارشهاي خاص و محموله‌هاي‌خاص:
تمام يا بخشي از بهاي کالايي که در زمان دريافت وجوه موجود نيست دريافت مي‌شود (براي مثال در مورد کالايي که قرار است بعداً توليد يا توسط شخص ثالثي مستقيماً به مشتري تحويل شود). شناخت درآمد در اين قبيل فروشها منوط به تحويل کالا به خريدار است.
4. قراردادهاي فروش و بازخريد (به جز معاوضه کالاهاي مشابه):
فروشنده هنگام فروش موافقت مي‌کند که همان کالا را بعداً بازخريد کند. همچنين ممکن است فروشنده اختيار بازخريد کالا را داشته باشد يا خريدار اين اختيار را داشته باشد که فروشنده را ملزم به بازخريد کالا کند.
شرايط قراردادها را بايد مورد بررسي قرار داد تا اطمينان حاصل شود که از لحاظ محتوايي، فروشنده مخاطرات و مزاياي مالکيت را به خريدار منتقل کرده است که در اين صورت درآمد عملياتي شناسايي مي‌شود. هرگاه فروشنده، مخاطرات و مزاياي مالکيت را براي خود نگه داشته باشد، حتي با وجود انتقال مالکيت قانوني به خريدار، معامله ماهيتاً جهت دستيابي به منابع مالي انجام گرفته و درآمد شناسايي نمي‌شود.
5. فروش به واسطه‌ها:
کالا مجدداً توسط توزيع‌کنندگان، عمده فروشان و غيره فروخته مي‌شود.
به طور کلي شناخت درآمد حاصل از اين قبيل فروشها مي‌تواند پس از انتقال مخاطرات و مزاياي عمده مالکيت صورت گيرد. با اين حال، در برخي موارد ممکن است خريدار در واقع نماينده فروشنده باشد که در اين صورت معامله بايد ارسال اماني براي فروش تلقي شود.
6. حق اشتراک نشريات
هرگاه اقلام مورد نظر داراي ارزش مشابه در هر دوره زماني باشد، به جاي شناخت بلافاصله و يکجا مبالغ دريافتي صورتحساب شده، شناخت درآمد در طول مدت اشتراک و براساس روش خط مستقيم انجام مي‌شود، ولي اگر ارزش نشريات ارسالي در دوره‌هاي مختلف متفاوت باشد، شناخت درآمد برمبناي نسبت قيمت فروش کليه نشريات ارسال شده به کل قيمت فروش کليه اقلام مورد اشتراک صورت مي‌گيرد.
7. فروش اقساطي
چنانچه مابه‌ازاي فروش به صورت اقساطي دريافت شود، درآمد حاصل از فروش به کسر سود تضمين شده در تاريخ فروش به عنوان درآمد مورد شناخت قرار مي‌گيرد. شناخت درآمد سود تضمين شده مربوط براساس مدت زمان و با توجه به مانده اصل طلب و نرخ سود تضمين شده مورد توافق صورت مي‌گيرد.
8. حذف شده است.
ب . ارائـه خدمات
1. اجرت نصب
اجرت نصب با توجه به ميزان تکميل عمليات نصب به عنوان درآمد شناسايي مي‌شود، مگر اين که اجرت نصب از بهاي فروش محصول تفکيک‌پذير نباشد که در اين صورت اجرت مربوط همزمان با فروش کالا شناسايي مي‌شود.
2. مبالغي که بابت خدمات بعد از فروش در قيمت فروش منظور شده است.
چنانچه بابت خدمات تضميني پس از فروش مبلغ مشخصي در قيمت فروش منظور شده باشد، معمولاً مقتضي خواهد بود که شناخت آن حصه از قيمت فروش به عنوان درآمد به تعويق افتد و طي دوره‌اي که خدمات ارائه مي‌شود، صورت گيرد. درآمدي که به تعويق مي‌افتد، مبلغي است که علاوه‌بر جبران مخارج مورد انتظار خدمات تحت قرارداد فروش، سودي معقول از بابت انجام خدمات، عايد فروشنده کند.
3 .حق‌العمل کارگزاران تبليغات
حق‌العمل پخش تبليغات، زماني شناسايي مي‌شود که تبليغات مورد نظر از طريق رسانه‌ها انعکاس يابد. حق‌العمل تهيه طرحهاي تبليغاتي باتوجه به مرحله تکميل طرح مورد شناخت قرار مي‌گيرد.
4 .کارمزد نمايندگيهاي بيمه
درآمد کارمزد نمايندگيهاي بيمه که مستلزم انجام خدمات اضافي توسط کارگزار نيست، در تاريخ مؤثر شروع يا تجديد بيمه نامه‌هاي مربوط مورد شناخت قرار مي‌گيرد. هرگاه چنين انتظار رود که قرارداد، نيازمند ارائـه خدمات اضافي در طول دوره بيمه‌نامه خواهد بود، شناخت کل کارمزد يا حصه مناسبي از آن مي‌تـواند در طـول دوره بيمـه‌نامه صورت گيرد.
5 .وروديه
درآمد نمايشهاي هنري، جشنها و رويدادهاي خاص ديگر همزمان با برگزاري آن، شناسايي مي‌شود. اگر براي چند رويداد مختلف يک بليت مشترک فروخته شود، درآمد حاصل از فروش بليت برمبنايي سيستماتيک و منطقي
به هر يک از رويدادها تخصيص داده مي‌شود.
6. شهريه
درآمد در طول دوره آموزش شناسايي مي‌شود.
7. حق عضويت
شناخت درآمد حاصل از اين منبع، به ماهيت خدماتي که ارائه مي‌شود بستگي دارد. اگر مبلغ دريافتي تنها جهت عضويت بوده و وجه يا وجوه ديگري براي ساير خدمات يا محصولات (براي هريک به طور جداگانه، يا کلاً به صورت يک حق اشتراک سالانه) دريافت شود، شناخت درآمد حق عضويت بايد هنگامي صورت گيرد که ابهام قابل توجهي در مورد قابليت وصول آن وجود نداشته باشد. اگر وجه دريافتي شامل ارائـه خدمات يا ارسال نشرياتي در طول مدت عضويت باشد، شناخت درآمد مربوط بايد با توجه به زمان بندي و ماهيت و ارزش کليه خدمات ارائه شده، برمبنايي سيستماتيک و منطقي انجام پذيرد.
8 .حق‌الزحمه خدمـات انحصـاري (فرانشيز)
به طور کلي، اين حق‌الزحمه‌ها ممکن است بابت ترکيبات مختلفي از ارائـه خدمات اوليه و خدمات بعدي، ارسال تجهيزات و ساير اقلام، دانش فني و غيره دريافت گردد. اين حق‌الزحمه‌ها برمبنايي که منعکس‌کننده هدف دريافت حق‌الزحمه است، به عنوان درآمد مورد شناخت قرار مي‌گيرد. روشهاي مندرج در صفحه بعد براي شناخت درآمد فرانشيز مناسب است:
- ارسـال تجهيـزات و سـايـر داراييهـاي مشهود
- همزمان با تحويل اقلام يا انتقال مالکيت قانوني، درآمد عملياتي برمبناي ارزش منصفانه داراييهاي فروش رفته شناسايي مي‌شود.
- ارائـه خدمات اوليـه و بعـدي
- در مورد بخشي از درآمد فرانشيز که مربوط به خدمات مستمر است شناخت درآمد هنگام ارائـه خدمات صورت مي‌گيرد.
- اگر حق‌الزحمه‌هاي دريافتني که طبق قرارداد به طور مستمر دريافت مي‌شود براي پوشش هزينه‌هاي خدمات مستمر و سودي معقول تکافو نکند، شناخت بخشي از درآمد حاصل از حق خدمات انحصاري اوليه، به تعويق مي‌افتد.
- حق‌الزحمه حقوق اعطايي مستمر و ساير خدمات
- حق‌الزحمه مربوط به استفاده از حقوق اعطايي مستمر طبق قرارداد يا حق‌الزحمه ساير خدمات ارائه شده طي دوره قرارداد، همزمان با استفاده از حقوق اعطايي يا ارائـه خدمات به عنوان درآمد عملياتي شناسايي مي‌شود.
9. حق‌الزحمـه توليـد نـرم‌افـزار رايانه‌اي با کاربـرد خاص
حق‌الزحمه حاصل از توليد نرم‌افزار رايانه‌اي با کاربرد خاص با توجه به مرحله تکميل فرآيند توليد از جمله تکميل خدمات پشتيباني بعدي به عنوان درآمد عملياتي شناسايي مي‌شود.
ج. سود تضمين شده، درآمد حق‌الامتياز و سود سهام
1. حق‌الزحمـه اجـازه استفـاده و درآمـد حق امتياز ساخت
حق‌الزحمه و درآمد حق امتياز دريافتي درقبال استفاده ديگران از داراييهاي واحد تجاري (از قبيل علايم تجاري، حق اختراع، نرم‌افزار رايانه‌اي، حق تکثير قطعات موسيقي و حـق نمايش فيلمهـاي سينمايي) معمولاً براساس محتواي قرارداد شناسايي مي‌شود. به عنوان يک راه حل عملي، مي‌توان درآمد را به روش خط مستقيم و طي دوره قرارداد شناسايي کرد. براي مثال مي‌توان از موردي نام برد که حق استفاده از فناوري خاصي براي يک دوره زماني معين به استفاده‌کننده اعطا شده است.
اعطاي حقوق در قبال حق‌الزحمه ثابت يا تضمين غيرقابل استرداد تحت قراردادي غيـرقابل فسخ کـه به استفاده‌کننـده اجـازه بهره‌گيري آزادانه از حقوق اعطايي را مي‌دهد و اعطا کننده حقوق، ملزم به ايفاي تعهدات ديگري نيست، ماهيتاً فروش تلقي مي‌شود. يک مثال بارز از اين موارد، قرارداد اجازه استفاده (ليسانس) از نرم‌افزار رايانه‌اي است که به موجب آن اعطا کننده تعهد ديگري بعد از تحويل آن ندارد. مثال ديگر، اعطاي حقوق نمايش فيلم سينمايي در بازارهايي است که اعطا کننده، بر توزيع فيلم در اين بازارها کنترلي ندارد و لذا در درآمد فروش بليت سهيم نيست. در چنين شرايطي درآمد، در زمان فروش شناسايي مي‌شود.
2. سود سهام
سود سهام حاصل از سرمايه‌گذاريهايي که به روش ارزش ويژه ثبت نشده است، در زمان احراز حق دريافت توسط سهامدار شناسايي مي‌شود (به استثناي سود سهام حاصل از سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي و وابسته). با توجه به اصلاحيه قانون تجارت مصوب 1347 حق دريافت سود سهام با تصويب مجمع عمومي شرکت سرمايه‌پذير احراز مي‌شود.
بستن *نام و نام خانوادگی * پست الکترونیک * متن پیام |
05:54:53
07:26:1512:20:0017:12:2517:33:24.png)
.png)
.png)
.png)
.png)