mabnaacc.ir
استاندارد حسابداري شماره 10
حسابداري کمکهاي بلاعوض دولت
فهرست مندرجات
• دامنه کاربرد
• تعاريف
• ماهيت کمکهاي بلاعوض دولت
• شناخت کمکهاي بلاعوض دولت
• کمکهاي بلاعوض غيرپولي
• نحوه انعکاس کمکهاي بلاعوض دولت در ترازنامه
• نحوه انعکاس کمکهاي بلاعوض دولت درصورت سود و زيان
• ساير موارد افشا
• تاريخ اجرا
• مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري
• پيوست: فهرست کمکهاي بلاعوض دولت و نحوه حسابداري آن
این استاندارد باید با توجه به ” مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و بکارگرفته شود. ("مقدمه ای بر استانداردهای حسابداری" با " مفاهیم نظری گزارشگری مالی" تلفیق گردید)
دامنه کاربرد
1. اين استاندارد بايد براي حسابداري کمکهاي بلاعوض دولت و ساير اشکال کمکهاي دولتي بکار گرفته شود.
2. الزامات اين استاندارد، همچنين مي‌تواند به عنوان بهترين الگوي عمل حسابداري کمکهاي بلاعوض و ساير اشکال کمک دريافتي از منابع غير دولتي مورد استفاده قرار گيرد.
تعاريف
3. اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بکار رفته است:
4. براي اهداف اين استاندارد واژه دولت به صورت گسترده‌اي تعريف شده است. در اين استاندارد همچنين کمکهاي بلاعوض نهادهاي بين‌المللي از قبيل سازمان ملل متحد و مؤسسات وابسته به آن همانند کمکهاي بلاعوض دولت تلقي مي‌شود.
ماهيت کمکهاي بلاعوض دولت
5. کمکهاي بلاعوض دولت معطوف به ترغيب واحد تجاري يا کمک به آن جهت انجام فعاليتي است که به لحاظ مصالح اجتماعي يا اقتصادي ضرورت دارد. کمکهاي بلاعوض دولت طيف گسترده‌اي را دربر مي‌گيرد و به علت تغيير در سياستهاي دولت و يا وضع قوانين و مقررات جديد تغيير مي‌يابد. اعطاي کمکهاي بلاعوض دولت داراي شرايط متعددي از جمله رعايت قوانين و مقررات مربوط، وجود بودجه مصوب، انجام تشريفات لازم جهت دريافت، نظارت بر مخارج انجام شده از محل کمکهاي دريافتي و نحوه تسويه آن است که بر اين اساس، از دريافت کمک و چگونگي وصول آن اطمينان حاصل مي‌شود.
6. کمکهاي بلاعوض دولت از لحاظ ماهيت و اهداف داراي اشکال متفاوتي است که عمدتاً به شرح زير مي‌باشد:
الف. کمکهايي که جهت حمايت مالي واحد تجاري در شرايط اضطراري يا جبران مخارج تحمل‌شده قبلي آن بدون هرگونه پيش شرطي درارتباط با عمليات آتي واحد تجاري يا الزام آن به انجام مخارج بيشتر، اعطا مي‌شود. براي مثال، مي‌توان از کمکهاي بلاعوض دولت جهت جبران خسارات ناشي از حوادث طبيعي و جنگ يا جلوگيري از تعطيل واحدهاي تجاري نام برد.
ب. کمکهايي که جهت تأمين مالي فعاليتهاي واحد تجاري طي مدتي مشخص يا جبران زيان، هزينه‌ها يا کاهش درآمد واحد تجاري و با پيش‌بيني قبلي اعطا مي‌شود. در برخي موارد، اين کمکهاي بلاعوض منبع عمده درآمد واحد تجاري را تشکيل مي‌دهد. براي نمونه مي‌توان از يارانه‌هاي پرداختي در رابطه با بهاي خريد مواد يا فروش محصول و يا جبران زيان شرکتهاي دولتي ارائه‌کننده خدمات عمومي نام برد.
ج. کمکهايي که شرط اساسي اعطاي آن الزام واحد تجاري دريافت‌کننده کمک، به خريد يا ساخت داراييهاي غيرجاري يا تحصيل آن به هر شکل ديگر است. در رابطه با اين کمکها شرايط فرعي ديگري نيز ممکن است درنظر گرفته شود که نوع يا محل استفاده از داراييهاي مزبور يا دوره‌هايي را که طي آن داراييها بايد تحصيل يا نگهداري شود محدود سازد. در برخي موارد، درصورت عدم دريافت اين کمکها، واحد تجاري اساساً قادر به شروع يا ادامه فعاليت خود نيست. از جمله اين کمکها مي‌توان به کمک از محل داراييهاي ايجاد شده طرحهاي عمراني و اهداي داراييهاي ثابت مشهود اشاره کرد.
د. کمکهايي که در قالب بخشش مطالبات دولت از واحد تجاري (از قبيل بخشودگي اصل و سود تضمين شده تسهيلات دريافتي) اعطا مي‌گردد و نيز کمکهايي که جمعاً و خرجاً در بودجه دولت منظور مي‌شود (يعني از يک طرف به عنوان درآمد دولت و از طرف ديگر به عنوان هزينه دولت در بودجه شناسايي مي‌شود) از قبيل معافيتهاي گمرکي اعطايي به وزارت نيرو و شرکتهاي تابعه موضوع ماده واحده مصوب 15/4/1365 مجلس شوراي اسلامي و يا تأمين غير مستقيم مابه‌التفاوت مابه‌ازاي ريالي ارز تخصيصي به واحدهاي تجاري طبق قانون بودجـه و موافقتنامه‌هاي مربوط.
7. کمک دولت مي‌تواند به اشکالي غير از کمکهاي بلاعوض در قالب اعطاي مزيتهاي خاص صورت گيرد که متضمن جريان ورود منابع به واحد تجاري يا کاهش جريان خروج منابع از آن نباشد، براي نمونه مي‌توان از کمکهاي مشاوره‌اي، اعطاي شرايط ترجيحي در تسهيلات پرداختي، تضمين بدهي واحد تجاري، معافيتهاي مالياتي و گمرکي و اعمال نرخهاي ارزان قيمت ارز در سيستمهاي ارزي چند نرخي نام برد.
شناخت کمکهاي بلاعوض دولت
8. کمکهاي بلاعوض دولت درصورت احراز شرايط زير شناسايي مي‌شود:
الف . جريان منافع اقتصادي آتي مرتبط با کمک بلاعوض به درون واحد تجاري يا کاهش جريان خروجي منافع اقتصادي آتي از واحد تجاري محتمل باشد،
ب. مبلغ کمک بلاعوض به‌گونه‌اي اتکا پذير قابل اندازه‌گيري باشد،
ج. مخارج مرتبط با کمک بلاعوض دريافتي به‌گونه‌اي اتکا پذير قابل اندازه‌گيري باشد، و
د. اطمينان معقولي در رابطه با اجراي شرايط مربوط به مصرف کمک بلاعوض وجود داشته باشد.
9. هرگاه نحوه عمل حسابداري کمکهاي بلاعوض دولت در قوانين آمره پيش‌بيني شده باشد، بايد ضمن رعايت معيارهاي شناخت مندرج در بند 8، از نحوه عمل حسابداري مندرج در متن قوانين مربوط تبعيت کرد.
10. کمکهاي بلاعوض دولت اساساً در چارچوب قوانين و مقررات مصوب اعطا مي‌گردد. در برخي موارد که عمدتاً معطوف به کمکهاي مرتبط با داراييهاي غيرجاري است، نحوه عمل حسابداري کمکهاي بلاعوض دولت، در قوانين آمره پيش‌بيني مي‌شود. نمونه‌هايي از نحوه عمل حسابداري مرتبط با کمکهاي بلاعوض دولت مندرج در قوانين در پيوست اين استاندارد ارائه شده است.
11. در رابطه با کمکهاي بلاعوض دولت، جريان ورودي منافع اقتصادي آتي زماني محتمل تلقي مي‌گردد که شرايط دريافت کمک رعايت شده و نسبت به دريافت آن اطمينان معقولي وجود داشته باشد. احراز شرايط دريافت کمک بلاعوض، معمولاً متضمن رعايت دقيق قوانين و مقررات مربوط و وجود بودجه مصوب مي‌باشد. به عبارت ديگر، تا زماني که واحد تجاري به طور معقول، اطمينان حاصل نکند که منافع اقتصادي آتي مرتبط با کمک به درون واحد تجاري جريان خواهد يافت، شناختي در صورتهاي مالي صورت نمي‌گيرد. بلکه در اين موارد، موضوع در قالب داراييهاي احتمالي قرار گرفته و طبق استاندارد حسابداري شماره 4 با عنوان ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي با آن رفتـار مي‌شود. براي مثال، هرگاه زميني از سوي مراجع دولتي با پيش شرط شروع به احداث ساختمان ظرف مهلت مقرر، به واحد تجاري واگذار گردد، شناخت کمک مزبور در صورتهاي مالي، موکول به شروع عمليات احداث خواهد بود.
12. جريان ورودي منافع اقتصادي آتي مرتبط با کمکهاي بلاعوض دولت لزوماً منعکس‌کننده جريان فيزيکي اين منافع نيست بلکه دربرگيرنده مواردي که کمکهاي بلاعوض به صورت جمعاً و خرجاً در بودجه دولت منظور مي‌شود نيز مي‌باشد. اين کمکها در واقع کمکهاي بلاعوض به واحد تجاري است که منافع اقتصادي مرتبط با آنها به طور غيرمستقيم به درون واحد تجاري جريان مي‌يابد. براي نمونه مي‌توان به موردي اشاره کرد که بخشي از مابه‌ازاي ريالي مبلغ ارزي که طبق مقررات قانوني به واحد تجاري تخصيص مي‌يابد، به موجب بودجه عمومي يا موافقتنامه‌هاي مربوط به طور مستقيم توسط دولت پرداخت گردد.
13. درصورت عدم تصريح نحوه حسابداري در قوانين آمره، انواع کمکهاي بلاعوض دولت مشروط به رعايت معيارهاي شناخت مندرج در بند 8 به شرح زير درصورت سود و زيان شناسايي مي‌گردد:
الف. در مواردي که کمک بلاعوض به منظور جبران زيان، هزينه‌ها يا کاهش درآمد واحد تجاري با پيش‌بيني قبلي يا براي حمايت مالي واحد تجاري در شرايط اضطراري و جبران مخارج تحمل‌شده قبلي آن اعطا مي‌شود، اين کمکها را بايد در صورت سود و زيان دوره‌اي که در آن دوره قابل وصول مي‌گردد، شناسايي کرد.
ب. کمک بلاعوضي که جهت تأمين مالي فعاليتهاي عمومي واحد تجاري طي يک دوره بلندمدت مشخص يا به منظور جبران کاهش درآمد جاري و يا آتي واحد تجاري اعطا مي‌شود، بايد در صورت سود و زيان دوره‌اي که درارتباط با آن دوره دريافت مي‌گردد و در صورت مشخص نبودن دوره مربوط، در صورت سود و زيان دوره‌اي که در آن قابل وصول مي‌شود، شناسايي گردد.
ج. هرگاه، کمک بلاعوض به منظور تأمين مخارج ايجاد يا تحصيل داراييهاي غيرجاري اعطا گردد، اين کمکها را بايد به موازات ايفاي تعهدات مستتر در کمک بلاعوض که عموماً متناسب با عمر مفيد اقتصادي داراييهاي مربوط است، در صورت سود و زيان شناسايي کرد. کمکهايي که به عنوان جبران خسارات وارده قبلي به داراييهاي ثابت به واحد تجاري اعطا مي‌گردد و نيز کمکهايي که تعهدات مربوط به آنها ايفا شده يا ديگر وجود نداشته باشد، در چارچوب نحوه عمل حسابداري مندرج در بند (الف) قرار مي‌گيرد.
14. قاعده کلي براي شناسايي کمک بلاعوض (اعم از اينکه در رابطه با مخارج جاري يا سرمايه‌اي اعطا شده باشد) به عنوان درآمد دوره يا بدهي، اين است که تعهدات مرتبط با اين کمکها تا پايان دوره مورد نظر ايفا شده باشد يا به‌تدريج طي سنوات بعدي ايفا گردد. در برخي موارد، هزينه‌هاي جاري که کمک جهت جبران آن اختصاص يافته، قبلاً تحمل شده است که در اين حالت، کمک بلاعوض بايد در صورت رعايت معيارهاي شناخت مندرج در بند 8 فوق، بلافاصله در صورت سود و زيان شناسايي شود. با اين حال، هرگاه کليه مخارج جاري که قرار است از محل کمک بلاعوض انجام شود، تحمل نشده باشد، لازم است بخشي از کمک را تا زمان تحمل اين مخارج به عنوان بدهي تلقي کرد.
15. در برخي موارد ممکن است کمک بلاعوض متضمن شرايطي باشد که درصورت عدم رعايت آنها، دريافت‌کننده کمک ملزم به استرداد کمک دريافتي گردد. بدين لحاظ، دريافت کمک بلاعوض به خودي خود دليل قطعي براين نيست که شرايط مربوط به کمک بلاعوض رعايت خواهد شد بلکه تا زماني کـه واحد تجاري اطمينـان حاصل نکنـد که شرايط مربوط را رعايت خواهد کرد، شناخت کمک بلاعوض به عنوان بدهي ادامه مي‌يابد. با اين حال، درصورت تداوم فعاليت واحد تجاري، اعمال خصوصيت احتياط معمولاً مستلزم تعويق شناخت کمک بلاعوض درصورت سود و زيان صرفاً به خاطر وجود اين احتمال که در آينده ممکن است شرايط مربوط به کمک رعايت نگردد و اين امر منجر به استرداد کمک شود، نمي‌باشد. به محض اينکه کمک بلاعوض دولت به عنوان درآمد شناسايي گردد، با هرگونه بدهي و رويداد احتمالي مربوط به آن طبق الزامات استانداردهاي حسابداري شماره 4 و 5، با عناوين ” ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي“ و ” رويدادهاي بعد از تاريخ ترازنامه“، رفتار مي‌شود.
16. نحوه شناخت کمک بلاعوض در مواردي که کمک مشخصاً درارتباط با جبران مخارج خاصي اعطا شده (اعم از اينکه اين مخارج، سرمايه‌اي، جاري يا ترکيبي از اين دو باشد)، کار آساني است. مشکل زماني پيش مي‌آيد که شرايط کمک، مخارج مربوط را دقيقاً مشخص نکند، بلکه به کاربرد عباراتي از قبيل ” کمک به پروژه“، ” ترغيب به ايجاد اشتغال“ و غيره بسنده کند. در چنين حالاتي، بايد شرايطي را که منجر به پرداخت اقساط کمک از طرف اعطاکننده شده است مورد ملاحظه قرار داد.
17. شناسايي کمک بلاعوض مربوط به داراييهاي غيرجاري استهلاک‌ناپذير متناسب با ايفاي تعهدات مربوط، گاه به علت نامشخص بودن عمر مفيد اقتصادي دارايي اهدا شده يا مدت زمان ايفاي تعهد ناممکن است که در اين حالت شناسايي کمک به عنوان درآمد دوره بلامانع خواهد بود. معهذا، هرگاه بتوان مبنايي جهت تخصيص کمک (مثل عمر مفيد ساختمان بنا شده بر روي زمين اهدايي) به عنوان درآمد دوره‌هاي مختلف تعيين نمود، مبناي موصوف بايد مورد استفاده قرار گيرد.
18. کمکهاي بلاعوض دولت که به علت عدم رعايت پاره‌اي از شرايط آن، قابل استرداد به اعطا کننده مي‌شود، بايد طبق استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان ” گزارش عملکرد مالي”، تغيير در براورد حسابداري محسوب شود. استرداد کمک بلاعوض دريافتي بايد به شرح زير شناسايي شود:
الف. درخصوص کمکهاي دريافتي جهت تحصيل داراييهاي غيرجاري که طبق رويه مندرج در قوانين آمره در حقوق صاحبان سهام انعکاس يافته است، بازپرداخت آن نيز تابع نحوه عمل حسابداري مقرر در قوانين آمره خواهد بود.
ب. نحوه عمل حسابداري استرداد کمک بلاعوض دريافتي در ساير موارد به شرح زير خواهد بود:
1. ب . هرگاه عين دارايي غيرجاري مرتبط با کمک بلاعوض توسط اعطاکننده مطالبه نگردد، بازپرداخت کمک تا ميـزان بدهـي موجود (حصـه تخصيص نيافتـه کمـک بلاعوض) موجب حذف بدهي مي‌گردد. هرگونـه مـازاد قابـل پرداخت در اين رابطه، درصورت انطباق با معيارهاي شناخت داراييهاي ثابت مشهود، موجب افزايش در مبلغ ثبت شده دارايي مربوط خواهد شد و در غير اين صورت فوراً به عنوان هزينه شناسايي مي‌شود. استهلاک انباشته اضافي که درصورت نبود کمک تا آن تاريخ محاسبه مي‌شد، تعيين شده و فوراً به عنوان هزينه شناسايي مي‌گردد.
2. ب . چنانچه استرداد کمک بلاعوض متضمن برگشت عين دارايي غيرجاري مرتبط با کمک باشد، ضمن حذف ارزش دفتري دارايي بلندمدت و بدهي مربوط (مانده تخصيص نيافته کمک بلاعوض) از حسابها، هرگونه تفاوت موجود بين حسابهاي مزبور و نيز مبالغ اضافي احتمالي مورد مطالبه اعطاکننده در صورت سود و زيان شناسايي مي‌گردد.
کمکهاي بلاعوض غيرپولي
19. چنانچه کمک بلاعوض دولت به شکل داراييهاي غير پولي (مانند زمين، ساختمان و سهام شرکتها) به واحد تجاري اعطا شود، کمک بلاعوض بايد به ارزش منصفانه دارايي دريافتي ثبت شود. در مواردي که مبناي ارزشيابي داراييهاي غيرپولي دريافتي در متن قوانين آمره مربوط مشخص شده باشد، کاربرد اين مباني به شرط آنکه موجب انعکاس داراييهاي اهدايي به ارزشهاي بيش از ارزش منصفانه در زمان انتقال نگردد، قابل پذيرش خواهد بود.
نحوه انعکاس کمکهاي بلاعوض دولت در ترازنامه
20. بجز مواردي که نحوه انعکاس کمکهاي بلاعوض مربوط به داراييهاي ثابت مشهود در قوانين آمره پيش‌بيني شده است، در ساير موارد که اعمال الزامات اين استاندارد مستلزم شناخت کمک بلاعوض به عنوان بدهي است، مانده اين بدهي بايد تحت عنوان ” مانده تعهدات مرتبط با کمک بلا عوض“ در صورتهاي مالي انعکاس يابد.
21. کمکهاي بلاعوض دريافتي جهت تحصيل داراييهاي غيرجاري که عموماً به صورت بنيادي بر عمليات توسعه اقتصادي و فعاليت واحد تجاري مؤثر مي‌باشد در اغلب موارد طبق رويه حسابداري مندرج در قوانين و مقررات آمره مستقيماً در بخش حقوق صاحبان سرمايه تحت عناويني از قبيل ” افزايش سرمايه دولت“ يا ” سرمايه اهدايي“ منعکس مي‌شود.
نحوه انعکاس کمکهاي بلاعوض دولت درصورت سود و زيان
22. آن گروه از کمکهاي بلاعوض دولت که به موجب مقررات اين استاندارد مستلزم شناسايي به عنوان درآمد دوره است، باتوجه به هدف کمک و ارتباط يا عدم ارتباط آن با فعاليت اصلي واحد تجاري حسب مورد، به عنوان درآمد عملياتي يا غير عملياتي و درصورت اهميت به‌طور جداگانه در صورت سود و زيان ارائه مي‌شود. به علت تنوع ماهيت کمکهاي مزبور، اين استاندارد نحوه طبقه‌بندي تفصيلي کمکهاي دريافتي را مشخص نمي‌کند، زيرا اين امر مستلزم بررسي و قضاوت در مورد شرايط و نوع کمک دريافتي است. با اين حال در مواردي که کمک بلاعوض دريافتي در قالب يارانه جهت جبران بخشي از بهاي تمام شده محصول و يا جبران عدم‌النفع ناشي از فروش محصول به قيمتهاي معين پرداخت گردد، اين کمکها به ترتيب به صورت کسر از بهاي تمام شده کالاي توليد شده و افزايش مبلغ فروش در صورت سود و زيان يا در يادداشتهاي توضيحي منعکس مي‌شود.
ساير موارد افشا
23. موارد زير درارتباط با کمکهاي بلاعوض دولت بايد در صورتهاي مالي افشا شود :
الف. رويه حسابداري مربوط به کمک بلاعوض شامل نحوه ارائـه آن.
ب. اثر کمکهاي بلاعوض برنتايج دوره جاري و دوره‌هاي آتي و وضعيت مالي واحد تجاري.
ج. در مواردي که کمک دولت به شکلي غير از کمکهاي بلاعوض بوده و اثرات با اهميتي بر نتايج دوره داشته باشد، ماهيت و درصورت قابليت اندازه‌گيري، براوردي از اثرات اين‌گونه کمکها.
د. بدهيهاي احتمالي مربوط به کمکهاي بلاعوض قابل استرداد.
24. در مواردي که نتايج دوره به‌گونه‌اي با اهميت تحت تأثير کمک بلاعوض قرار مي‌گيرد يا انتظار مي‌رود نتايج دوره‌هاي آتي از بابت شناخت تدريجي کمکهاي بلاعوض قبلي به‌گونه‌اي با اهميت تحت تأثير قرار گيرد، براي درک صورتهاي مالي، افشاي اثرات اين کمکها بر عملکرد مالي و وضعيت مالي واحد تجاري و ماهيت و ميزان هريک از آنها ضروري است.
25. دوره يا دوره‌هايي که طي آن کمک بلاعوض در صورت سود و زيان منظور مي‌شود (با توجه به عملي بودن موضوع از نقطه نظر تعدد و تنوع کمکهاي دريافتي) لازم است افشـا گردد. معمولاً، اشـاره کلي به دوره‌هايي کـه در آن کمکهـاي دريافت شـده قبلي، به سود و زيان منظور خواهد شد، کفايت مي‌کند.
26. در مورد کمکهاي بلاعوض غيرپولي که مباني ارزشيابي آن طبق قوانين و مقررات آمره تعيين گرديده است، هرگاه کاربرد مباني مذکور منجر به ارزشيابي داراييهاي اهدايي به ارزشي کمتر از ارزش منصفانه آن شود، موضوع بايد در يادداشتهاي توضيحي و در صورت امکان همراه با اثرات مالي آن افشا گردد.
تاريخ اجرا
27. الزامات اين استاندارد در مورد کليه صورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1380 و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري
28 .به استثنـاي موارد منـدرج در بندهـاي 9، 19 و 20، با اجـراي الزامـات ايـن استانـدارد مفاد استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 20 با عنوان حسابداري کمکهاي بلاعوض دولت و افشاي کمکهاي دولت نيز رعايت مي‌شود.
پيوست
فهرست کمکهاي بلاعوض دولت و نحوه حسابداري آن
اين پيوست بخشي از استاندارد حسابداري محسوب نمي‌شود و تنها منعکس‌کننده برخي رويه‌هاي حسابداري مربوط به کمکهاي بلاعوض دولت است که در متن قوانين تعيين گرديده است. نمونه‌هاي ارائه شده، ليست جامعي را تشکيل نمي‌دهد.
05:54:53
07:26:1512:20:0017:12:2517:33:24.png)
.png)
.png)
.png)
.png)