mabnaacc.ir
ستاندارد حسابداري شماره 15
حسابداری سرمایه‌گذاریها
(اصلاح‌شده 1399)
فهرست مندرجات
این استاندارد باید با توجه به ” مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و بکارگرفته شود. ("مقدمه ای بر استانداردهای حسابداری" با " مفاهیم نظری گزارشگری مالی" تلفیق گردید)
دامنه کاربرد
1. اين استاندارد به نحوه حسابداري سرمايه‌گذاريها و الزامات افشاي اطلاعات مربوط مي‌پردازد.
2. حسابداري سرمايه‌گذاري در کليه واحدهاي تجاري بايد طبق الزامات اين استاندارد انجام شود. اين استاندارد نحوه حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي و وابسته در صورتهاي مالي تلفيقي را تعيين نمي‌کند ليکن درخصوص نحوه حسابداري سرمايه‌گذاريهاي پيشگفته در صورتهاي مالي واحد تجاري اصلي کاربرد دارد مگر در مواردي که در استانداردهاي حسابداري مربوط به سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي و وابسته نحوه عمل ديگري تجويز شده باشد.
3. موارد زير در اين استاندارد مورد بحث قرار نمي‌گيرد:
الف. مباني شناخت درآمدهايي که به‌صورت سود تضمين شده، سود سهام و غيره از سرمايه‌گذاريها عايد مي‌شود (رجوع شود به استاندارد حسابداري شماره 3 با عنوان درآمد عملياتي).
ب. سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي و وابسته در صورتهاي مالي تلفيقي.
ج. سرمايه‌گذاريهاي خاص ازجمله ابزارهاي مالي پيچيده.
د. سرمايه‌گذاريهايي که توسط طرحهاي مزاياي بازنشستگي و مؤسسات بيمه عمر انجام مي‌شود.
ﻫ. سرمايه‌گذاري در املاک.
4. نظر به اينکه يکي از ويژگيهاي کليه سرمايه‌گذاريها، ايجاد منافع اقتصادي براي واحد سرمايه‌گذار است، نحوه حسابداري مندرج در اين استاندارد عملکرد سرمايه‌گذاري يک واحد سرمايه‌گذار را به نحو مناسب شناسايي و اندازه‌گيري مي‌کند. لذا، اين استاندارد، در مورد کليه واحدهاي تجاري سرمايه‌گذار، صرف نظر از ماهيت، درصد سرمايه‌گذاري و حجم فعاليت سرمايه‌گذاري آنها، ازجمله شرکتهاي تخصصي سرمايه‌گذاري کاربرد دارد. با اين حال، اين امر مانع تدوين رهنمودهاي ويژه براي صنايع و گروههاي واحدهاي تجاري خاص با رعايت اصول کلي مندرج در اين استاندارد نيست.
تعاريف
5. اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بکار رفته است:
الف. استفاده در تولید یا عرضه کالاها یا خدمات یا برای مقاصد اداری؛ یا
ب. فروش در روال عادی فعالیتهای تجاری.
6. اگرچه ويژگي زيربنايي سرمايه‌گذاري اين است که با قصد کسب منافع اقتصادي آتي انجام مي‌پذيرد، اما اين ويژگي در مورد کليه داراييها مصداق دارد. اين امر مشکلاتي را در تعريف سرمايه‌گذاري از نظر مقاصد اين استاندارد ايجاد مي‌کند زيرا اين استاندارد قصد ندارد ساير داراييهاي مورد استفاده واحد تجاري از قبيل داراييهاي ثابت مشهود و موجودي مواد و کالا را دربر گيرد. اين مشکل در مواردي که سرمايه‌گذاري خصوصياتي مشابه با ديگر داراييها دارد، مضاعف مي‌شود. مثلاً در مواردي که عمليات خريد و فروش سرمايه‌گذاري بخش عمده فعاليت روزمره يک واحد تجاري را تشکيل مي‌دهد، پرتفوي سرمايه‌گذاريها، مشابه موجودي مواد و کالا در ساير واحدهاي تجاري است.
7. به هر صورت، در تدوين استاندارد حسابداري براي سرمايه‌گذاريها، اين فرض تلويحي وجود دارد که دارايي طبقه‌بندي شده به‌عنوان سرمايه‌گذاري، مستلزم نحوه حسابداري متفاوتي از ساير داراييهاست. اين امر به‌نوبه خود حاکي از اين است که در ماهيت سرمايه‌گذاري خصوصيتي وجود دارد که آن را از ساير داراييها متمايز مي‌سازد. ويژگي متمايزکننده سرمايه‌گذاري به عنوان طبقه‌اي از داراييها، طريقه خاص کسب منافع اقتصادي آن است. اين منافع اقتصادي ممکن است به يکي از اشکال زير يا هر دوي آنها حاصل شود. شکل اول دريافتهاي ناشي از توزيع منافع، از قبيل سود تضمين شده و سود سهام است. در مفهومي گسترده‌تر، اين شکل دربرگيرنده شرايط مساعد تجاري است که از طريق يک سرمايه‌گذاري تجاري فراهم مي‌آيد. شکل دوم، منفعت سرمايه‌اي است که منعکس‌کننده افزايش در ارزش مبادلاتي يک سرمايه‌گذاري طي دوره نگهداشت آن توسط واحد تجاري است. اين ويژگي درتعريف سرمايه‌گذاري براي مقاصد اين استاندارد بکار گرفته شده است. اگرچه ارزش ساير داراييها از قبيل ساختمان و ماشين‌آلات نيز ممکن است طي زمان افزايش يابد، ليکن اين اقلام تنها در مواردي طبق اين استاندارد به عنوان سرمايه‌گذاري تلقي مي‌شود که براي اين هدف و نه به قصد استفاده در عمليات واحد تجاري، نگهداري شده باشد.
8. ممکن است ادعا شود که سرمايه‌گذاري نگهداري شده توسط معامله‌گران سهام به عنوان موجودي که به قصد کسب سود درجريان عادي فعاليتهاي تجاري آنها صورت گرفته است، در تعريف سرمايه‌گذاري طبق اين استاندارد قرار نمي‌گيرد. ليکن اين اعتقاد وجود دارد که دارايي مورد معامله به شيوه مزبور، همان خصوصيات زيربنايي را داراست که درصورت نگهداشت توسط يک واحد تجاري ديگر و فروش آن به يک معامله‌گر سهام و يا خريدار نهايي ديگري دارا مي‌بود. بنابراين نحوه حسابداري سرمايه‌گذاريهاي نگهداري شده به‌منظور خريد و فروش توسط معامله‌گران سهام نيز مطابق اين استاندارد است.
9. تعريف سرمايه‌گذاري طبق اين استاندارد تعريفي عام است. با اين حال اضافه مي‌شود که تعريف مزبور، شامل اوراق سهام، اوراق مشارکت با حداقل سود تضمين شده، حق تقدم خريد سهام، کالاها (غير از آنهايي که به قصد مصرف يا خريد و فروش، در جريان فعاليتهاي عادي واحد تجاري نگهداري شود) و سپرده‌هاي سرمايه‌گذاري مدت‌دار بانکي مي‌باشد. ضمناً اقلام مزبور کليه موارد را دربر نمي‌گيرد.
انواع سرمايه‌گذاري
10. سرمايه‌گذاري ممکن است به اشکال مختلفي صورت گيرد و به دلايل گوناگوني نگهداري شود. برخي سرمايه‌گذاريها ممکن است در قالب اسنادي که بيانگر بدهي پولي به دارنده آنهاست، ظاهر بشوند (نظير برخي اوراق مشارکت). برخي از اين سرمايه‌گذاريها ممکن است متضمن سود تضمين شده حداقلي باشند. سرمايه‌گذاريها همچنين مي‌توانند در قالب مالکيت سهام يک واحد تجاري ديگر ظاهر شوند. اين سرمايه‌گذاريها بيانگر حقوق مالي است. ساير اشکال سرمايه‌گذاري شامل نگهداري داراييهاي عيني مثل زمين و ساختمان، فلزات گرانبها يا ديگر کالاها ازجمله آثار هنري است. سرمايه‌گذاريهاي مختلف ازنظر سهولت تبديل به وجه نقد يا ساير داراييها، ميزان داد و ستد و ماهيت بازار مربوط ويژگيهاي متفاوتي از خود بروز مي‌دهند.
11. ماهيت و سطح سرمايه‌گذاري يک واحد تجاري و حجم فعاليت آن در زمينه خريد، نگهداري و فروش سرمايه‌گذاريها در واحدهاي مختلف فرق مي‌کند. براي برخي واحدهاي تجاري خصوصاً واحدهايي که در بخشهاي خاص خدمات مالي فعاليت دارند، فعاليت سرمايه‌گذاري بخش عمده عمليات واحد تجاري را تشکيل مي‌دهد و عملکرد آن در زمينه سرمايه‌گذاري به ميزان قابل ملاحظه‌اي برنتايج عمليات آن تأثير مي‌گذارد. برخي واحدهاي تجاري ازقبيل شرکتهاي تخصصي سرمايه‌گذاري صرفاً در زمينه نگهداري و مديريت پرتفوي سرمايه‌گذاري در بلندمدت فعاليت مي‌کنند تا براي صاحبان سرمايه خود درآمد يا رشد سرمايه فراهم آورند. براي ساير واحدهاي تجاري، سرمايه‌گذاري ممکن است به عنوان يک منبع وجوه مازاد نگهداري شود و بخشي از فعاليت مديريت وجوه نقد آن را تشکيل دهد. همچنين يک واحد تجاري ممکن است به‌منظور اعمال نفوذ قابل ملاحظه يا اعمال کنترل برسياستهاي مالي و عملياتي واحد تجاري ديگر، در سهام آن سرمايه‌گذاري کند. بعلاوه سرمايه‌گذاري ممکن است به‌منظور تحکيم رابطه تجاري يا دستيابي به يک مزيت تجاري نگهداري شود.
12. براي برخي سرمايه‌گذاريها، بازار فعالي وجود دارد که برمبناي آن، مي‌توان ارزش بازار سرمايه‌گذاري را تعيين کرد. براي اين سرمايه‌گذاريها، ارزش بازار شاخص ارزش منصفانه سرمايه‌گذاري است. در مورد ساير سرمايه‌گذاريها، بازار فعالي وجود ندارد و براي تعيين ارزش منصفانه از طرق ديگري استفاده مي‌شود.
طبقه‌بندي سرمايه‌گذاريها
13. آن گـروه از واحدهاي تجـاري که طبق الزامات استاندارد حسابداري شمـاره 14 با عنوان ” نحوه ارائه داراييهاي جاري و بدهيهاي جاري”، داراييهاي جاري و غيرجاري را در صورتهاي مالي خود تفکيک مي‌کنند بايد سرمايه‌گذاريهاي جاري را به عنوان دارايي جاري و سرمايه‌گذاريهاي بلندمدت را به عنوان دارايي غيرجاري منعکس کنند.
14. آن گروه از واحدهاي تجاري که طبق استانداردهاي حسابداري خاص يا مفاد قوانين آمره داراييهاي جاري و غيرجاري را در ترازنامه تفکيک نمي‌کنند بايد به منظور تعيين مبلغ دفتري سرمايه‌گذاريها، بين آنها تمايز قائل شوند و مبلغ دفتري سرمايه‌گذاريها را مطابق با بندهاي 29 تا 38 تعيين کنند.
15. براساس تعريف سرمايه‌گذاري بلندمدت مندرج در بند 5، سرمايه‌گذاري فقط زماني به عنوان بلندمدت طبقه‌بندي مي‌شود که قصد نگهداري آن براي مدت طولاني به وضوح قابل اثبات باشد يا اينکه در عمل محدوديتهايي در توانايي واگذاري آن توسط واحد تجاري وجود داشته باشد. اين اصل صرف نظر از اينکه سرمايه‌گذاري مورد نظر سريع‌المعامله در بازار باشد يا نباشد، مصداق دارد. بنابراين سرمايه‌گذاري بلندمدت مشتمل‌بر موارد زير است:
الف. سرمايه‌گذاري در واحد تجاري فرعي و وابسته يا تسهيلات بلندمدت اعطايي به اين واحدها.
ب. سرمايه‌گذاريهايي که اساساً جهت حفظ، تسهيل و گسترش فعاليت يا روابط تجاري موجود انجام شده است (اين سرمايه‌گذاريها اصطلاحاً سرمايه‌گذاريهاي تجاري نام گرفته است).
ج. سرمايه‌گذاريهايي را که نمي‌توان واگذار کرد، يا بدون تأثير عمده برفعاليتهاي واحد تجاري قابل واگذاري نيست.
د. سرمايه‌گذاريهايي که با قصد استفاده مستمر توسط واحد تجاري نگهداري مي‌شود و هدف آن نگهداري پرتفويي از سرمايه‌گذاريها جهت تأمين درآمد و يا رشد سرمايه براي صاحبان سرمايه واحد تجاري است.
16. تنها در شرايطي که معيارهاي پيشگفته احراز شود، سرمايه‌گذاري را مي‌توان بلندمدت تلقي کرد. اين واقعيت که يک سرمايه‌گذاري براي مدت نسبتاً طولاني نگهداري شده است، لزوماً به معناي بلندمدت بودن سرمايه‌گذاري نيست. در ساير موارد که معيارهاي مزبور احراز نگردد، سرمايه‌گذاري (اعم از سريع‌المعامله در بازار يا ساير) به عنوان سرمايه‌گذاري جاري طبقه‌بندي مي‌شود.
17. تعريف سرمايه‌گذاري سريع‌المعامله در بازار، دربرگيرنده دو شرط اصلي است. اول وجود بازاري فعال که آزاد و قابل دسترس باشد و دوم اينکه قيمتهاي معاملاتي درچنين بازاري معلوم باشد و علني اعلام شود. بعلاوه قيمت اعلام شده بايد به گونه‌اي قابل اتکا بيانگر قيمتي باشد که بتوان براساس آن معامله کرد. درصورت تحقق اين شرايط، سرمايه‌گذاري يک ”سرمايه‌گذاري سريع‌المعامله در بازار“ است. در عمل مفهوم عبارت ” سريع‌المعامله در بازار“ ممکن است براي واحدهاي تجاري مختلف يکسان نباشد. بنابراين به دليل تفاوت در ميزان دسترسي به بازار و در دسترس بودن قيمتهاي اعلام شده، يک سرمايه‌گذاري که هنگام نگهداري توسط برخي مؤسسات خدمات مالي خاص، سريع‌المعامله در بازار تلقي شود، ممکن است براي ديگر واحدهاي تجاري اين‌چنين نباشد.
18. سرمايه‌گذاري سريع‌المعامله در بازار را، هم مي‌توان به عنوان سرمايه‌گذاري جاري طبقه‌بندي کرد و هم در موارد مندرج در بند 15 آن را سرمايه‌گذاري بلندمدت تلقي کرد.
19. برخي از واحدهاي تجاري ممکن است به موجب استانداردهاي حسابداري خاص يا مفاد قوانين آمره، ترازنامه خود را مطابق فرم ازپيش تعيين شده‌اي که بين داراييهاي جاري و غيرجاري تمايزي قائل نمي‌شود، تهيه کنند. بسياري از واحدهاي تجاري، نظير بانکها و شرکتهاي بيمه که در رشته‌هاي مالي فعاليت مي‌کنند، هرچند ممکن است قصد واگذاري داراييهايشان را طي عمليات جاري نداشته باشند، با اين حال معمولاً بسياري از سرمايه‌گذاريهاي خود را به عنوان منابعي تلقي مي‌کنند که درصورت لزوم، مي‌توان آنها را جهت عمليات جاري بکار گرفت. با اين حال اين واحدهاي تجاري ممکن است داراي سرمايه‌گذاريهايي باشند که علي‌الاصول سرمايه‌گذاري بلندمدت تلقي شود. بنابراين بسياري از اين واحدهاي تجاري در تجزيه و تحليل سرمايه‌گذاريهاي خود و انتساب مبلغ دفتري به آنها، خصوصيات سرمايه‌گذاري را از نظر جاري يا بلندمدت بودن، مبناي کار قرار مي‌دهند.
بهاي تمام شده سرمايه‌گذاريها
20. بهاي تمام شده يک سرمايه‌گذاري، مخارج تحصيل آن، ازقبيل کارمزد کارگزار، حق‌الزحمه‌ها و عوارض و ماليات را نيز دربر مي‌گيرد ليکن شامل مخارج مالي تحمل‌شده در رابطه با ايجاد تدريجي يک سرمايه‌گذاري نيست. بهاي تمام شده پرتفوي سرمايه‌گذاريها برمبناي تک‌تک سرمايه‌گذاريهاي آن تعيين مي‌شود.
21. اگر سرمايه‌گذاري کلاً يا جزئاً درمقابل مابه‌ازاي غيرنقد تحصيل شود، بهاي تمام شده آن معادل ارزش منصفانه دارايي يا اوراق بهاداري خواهد بود که به عنوان مابه‌ازا واگذار شده است. ليکن هرگاه ارزش منصفانه سرمايه‌گذاري تحصيل شده با سهولت بيشتري قابل تعيين باشد، مبلغ اخير ممکن است در تعيين بهاي تمام شده سرمايه‌گذاري ملاک عمل قرار گيرد.
22. نحوه تعيين بهاي تمام‌شده حق تقدم خريداري شده مشابه با خريد سهام است. همچنين چنانچه واحد تجاري در نتيجه افزايش سرمايه واحد سرمايه‌پذير صاحب حق تقدم شود وجوه پرداختي بابت سهام جديد يا واگذاري مطالبات سود سهام نقدي از اين بابت به بهاي تمام‌شده سرمايه‌گذاري اضافه مي‌شود. در موارد بالا پس از حصول اطمينان از دريافت سهام جديد به منظور تعيين مبلغ دفتري هر سهم، جمع مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري قبلي و بهاي تمام‌شده حق تقدم تحصيل شده به کل سهام موجود از بابت سرمايه‌گذاري مربوط تسهيم مي‌شود.
23. چنانچه سرمايه‌گذاري تحصيل شده دربرگيرنده حداقل سود تضمين شده يا سود سهام تعلق گرفته و دريافت نشده باشد، بهاي تمام شده سرمايه‌گذاري عبارت از بهاي خريد بعد از کسر هرگونه سود تعلق گرفته و دريافت نشده خواهد بود.
24. مبالغ سود تضمين شده و سود سهام حاصل از سرمايه‌گذاري، بازده سرمايه‌گذاري است و درآمد تلقي مي‌شود؛ مگر اینکه به وضوح بازیافت بخشی از بهای تمام شده سرمایهگذاری باشد. در مورد سود سهام، تنها در صورتی که سود سهام عادي شرکت سرمايه‌پذير، از محل اندوخته‌ها يا سود قابل تخصیص تا پایان آخرین دوره مالی سالانه گزارشگری پیش از تحصیل سرمایهگذاری تقسیم مي‌شود، اين‌گونه مبالغ معرف بازيافت بخشي از بهاي تمام شده سرمايه‌گذاري است و درآمد محسوب نمي‌شود.
انعکاس به ارزش بازار
25. استفاده از ارزش بازار در مورد سرمايه‌گذاري سريع‌المعامله در بازار عملاً موجب مي‌شود کليه تغييرات در ارزش بازار سرمايه‌گذاري در صورتهاي عملکرد مالي شناسايي شود صرف‌نظر از اينکه سرمايه‌گذاري به فروش رسيده يا نرسيده باشد. کاربرد اين مبناي اندازه‌گيري در تعيين مبلغ دفتري آن گروه از سرمايه‌گذاريهاي سريع‌المعامله در بازار که به عنوان داراييهاي جاري طبقه‌بندي مي‌شوند به دلايل زير مناسب است:
الف. نتيجه عمليات واحد تجاري بنحو مطلوب‌تري منعکس مي‌شود چون هرگونه افزايش در ارزش بازار سرمايه‌گذاري، به سبب مستند بودن به دريافت وجه نقد و يا انتظار قريب به يقين به دريافت وجه نقد، معرف سود تحقق يافته دوره است. مضافاً اين مبنا ارزيابي بهتري از عملکرد مديريت فراهم مي‌کند.
ب. از نقطه‌نظر واقعيت اقتصادي و يکنواختي عمل، عيني‌ترين ابزار براي اندازه‌گيري تأثير مالي تصميمات مربوط به خريد، فروش و نگهداري سهام طي دوره است. اگرچه سود يا زيان ممکن است در تاريخ ترازنامه متبلور نشده باشد، ليکن واقعيت اقتصادي اين است که مديريت از طريق فروش سرمايه‌گذاري، توانايي تبلور آنها را داشته ليکن به‌عمد چنين نخواسته است.
ج. دستکاري نتيجه عمليات توسط مديريت واحد تجاري از طريق انتخاب زمان فروش سرمايه‌گذاري ناممکن مي‌شود.
د. ارزش بازار خاصه‌اي از دارايي است که براي مديريت واحد تجاري و ساير استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي بيشترين اهميت را دارد. افزون بر اين، استفاده از اين روش اشکال در اندازه‌گيري اقلام مشابه با قيمتهاي متفاوت را که تنها به‌لحاظ خريد در زمانهاي مختلف ايجاد شده است، از بين مي‌برد.
تعيين ارزش بازار اوراق سريع‌المعامله
26. در عمل، در هر مقطع زماني، دو قيمت براي ارزيابي اوراق سريع‌المعامله به ارزش بازار وجود دارد. اول: قيمت ” پيشنهاد خريد“ است که انتظار مي‌رود سرمايه‌گذاري به آن قيمت واگذار شود و دوم: قيمت ” پيشنهاد فروش“ است که انتظار مي‌رود يک سرمايه‌گذار براي تحصيل سرمايه‌گذاري بپردازد. قيمت سومي که مي‌تواند براي مقاصد ارزيابي بکار گرفته شود، قيمت ميانگين بازار، يعني ميانگين قيمت ” پيشنهاد خريد “ و ” پيشنهاد فروش “ است. در عمل، تفاوت بين دو قيمت مزبور در مورد يک سرمايه‌گذاري سريع‌المعامله در بازار نسبتاً کم است. درنتيجه در اين استاندارد قيمت خاصي تجويز نمي‌شود. واحدهاي تجاري، قيمت متناسب با شرايط خاص خود را انتخاب مي‌کنند. براي بيشتر واحدهاي تجاري، قيمت صحيح در تئوري، قيمت پيشنهاد خريد است ليکن در عمل قيمت ميانگين نيز قابل قبول است. به‌هرحال هرمبنايي که انتخاب شود به‌طور يکنواخت اعمال خواهد شد. قيمتهاي تاريخ ترازنامه را مي‌توان از طريق يک کارگزار رسمي و يا از طريق بورس اوراق بهادار کسب نمود. ارزش بازار پرتفوي سرمايه‌گذاري براساس تک تک سرمايه‌گذاريها محاسبه مي‌شود.
27. بايد توجه داشت که قيمت اعلام شده بازار قيمتي ميانگين است و اغلب مبتني‌بر حجم معيني از معاملات است. بنابر اين ممکن است راهنماي قابل اتکايي براي استفاده توسط واحد تجاري در شرايط خاص آن نباشد. اين امر بويژه هنگامي مصداق دارد که سرمايه‌گذار، بيش از اندازه معمول از يک سرمايه‌گذاري را در اختيار داشته باشد. در چنين شرايطي واگذاري کل سرمايه‌گذاري بدون تغيير در قيمت امکان‌پذير نيست و بنابراين قيمت مزبور بايد درحدي تعديل شود که درآمد قابل شناسايي در تاريخ ترازنامه به‌نحوي اتکاپذير قابل اندازه‌گيري باشد. البته نحوه معمول واگذاري توسط واحد تجاري (به‌صورت يکجا يا بخش بخش) بايد در روال فعاليت عادي آن در نظر گرفته شود.
28. در شرايطي که واگذاري اجباري باشد، قيمت مؤثر ممکن است بنحو قابل ملاحظه‌اي کمتر از قيمت اعلام شده بازار باشد. همچنين حجم سهام موجود در بازار براي معامله نيز عامل مهمي در تعيين قيمت بازار است. دراين شرايط بايد مراتب فوق در تعيين قيمت بازار مورد توجه خاص قرار گيرد.
مبلغ دفتري سرمايه‌گذاريها
29. به استثنای سرمایه‌گذاریهای نگهداری شده توسط صندوقهای سرمایهگذاری و واحدهای تجاری مشابه که باید به ارزش بازار گزارش گردد. سرمايه‌گذاري سريع‌المعامله در بازار هرگاه به عنوان دارايي جاري نگهداري شود بايد در ترازنامه به يکي از دو روش زير منعکس شود:
الف. ارزش بازار، يا
ب. اقل بهاي تمام‌شده و خالص ارزش فروش.
30. چنانچه ماهيت و ميزان سرمايه‌گذاري به گونه‌اي باشد که جذب آن توسط بازار، بدون تأثير با اهميت در نرخ بازار آن، ممکن نباشد، قيمت جاري بازار بايد طوري تعديل شود که منعکس‌کننده عوايدي باشد که واحد تجاري به طور واقع بينانه، انتظار کسب آن را درصورت واگذاري سرمايه‌گذاري در روال عادي فعاليت تجاري داشته باشد.
31. ساير سرمايه‌گذاريهايي که تحت عنوان دارايي جاري طبقه‌بندي مي‌شود، بايد در ترازنامه به يکي از دو روش زير منعکس شود:
الف. اقل بهاي تمام شده و خالص ارزش فروش، يا
ب. خالص ارزش فروش.
32. استفاده از ارزشهاي جاري تا ميزاني که با خصوصيات اتکاپذيري و ملاحظات منفعت و هزينه سازگار باشد، موجب مي‌گردد اطلاعات ارائه شده در صورتهاي مالي براي استفاده‌کنندگان، در راستاي ارزيابي وضعيت مالي و عملکرد مالي واحد تجاري مفيد واقع شود. بدين‌لحاظ و باتوجه به دلايل ذکر شده در بند 25، سرمايه‌گذاري سريع‌المعامله در بازار را که به عنوان دارايي جاري نگهداري مي‌شود مي‌توان به ارزش بازار آن در ترازنامه منعکس کرد و هرگونه افزايش يا کاهش در ارزش آن طي دوره را به عنوان بخشي از نتايج عمليات واحد تجاري در صورت سود و زيان شناسايي شود. رويه مجاز ديگر، انعکاس سرمايه‌گذاريهاي مزبور به اقل بهاي تمام‌شده و خالص ارزش فروش در ترازنامه است.
33. ساير سرمايه‌گذاريهاي جاري (غير از سريع‌المعامله در بازار) به اقل بهاي تمام شده اوليه وخالص ارزش فروش در ترازنامه‌منعکس مي‌شود. اين سرمايه‌گذاريها، معمولاً به بهاي تمام شده انعکاس مي‌يابد مگر در مواردي که کاهش در ارزش سرمايه‌گذاري قابل تشخيص باشد. رويه مجاز ديگر، استفاده از خالص ارزش فروش است هنگامي که مبلغ آن به گونه‌اي اتکاپذير قابل اندازه‌گيري باشد. اگر رويه اخير انتخاب شود، هرگونه افزايش و کاهش مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري به عنوان درآمد يا هزينه سرمايه‌گذاريها در زمره فعاليتهاي عادي در صورت سود و زيان شناسايي مي‌شود.
34. سرمايه‌گذاريهايي که تحت عنوان دارايي غيرجاري طبقه‌بندي مي‌شود بايد در ترازنامه به يکي از روشهاي زير منعکس شود:
الف. بهاي تمام شده پس از کسر هرگونه کاهش ارزش انباشته.
ب. مبلغ تجديد ارزيابي به عنوان يک نحوه عمل مجاز جايگزين.
درصورت انعکاس به مبلغ تجديد ارزيابي، مطابق استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان ”داراييهاي ثابت مشهود“ عمل مي‌شود با اين تفاوت که دوره تناوب تجديد ارزيابي يک سال خواهد بود.
35. از آنجا که سرمايه‌گذاريهاي بلندمدت براي مدت طولاني نگهداري مي‌شوند، ارزش بازار آنها از نظر مربوط بودن به اندازه‌گيري سود و زيان دوره، اهميت چنداني ندارد زيرا که مديريت واحد تجاري قصد و يا توان آن را ندارد که اين ارزش را از طريق فروش آنها متبلور سازد. به اين دليل، سرمايه‌گذاريهاي بلندمدت به بهاي تمام شده، پس از کسر کاهش ارزش انباشته آنها در ترازنامه انعکاس مي‌يابد. در نحوه عمل مجاز جايگزين، اين سرمايه‌گذاريها را مي‌توان براساس مبلغ تجديد ارزيابي آنها منعکس نمود. اگر اين رويه انتخاب شود، احتساب هر گونه افزايش در ارزش به عنوان درآمد تحقق يافته دوره مناسب نيست. درعوض، مبلغ هرگونه افزايش به عنوان مازاد تجديد ارزيابي تلقي مي‌شود و در سرفصل حقوق صاحبان سهام انعکاس مي‌يابد. درصورت انعکاس به مبلغ تجديد ارزيابي، طبق استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان داراييهاي ثابت مشهود عمل مي‌شود با اين تفاوت که در مورد تناوب تجديد ارزيابي مفاد بند 34 ملاک عمل قرار مي‌گيرد.
36. چنانچه مديريت واحد تجاري، سرمايه‌گذاريهاي بلندمدت را به مبلغ تجديد ارزيابي منعکس کند، اين ارزيابي بايد همه ساله انجام شود. بدين‌معني که واحدهاي تجاري مجاز نيستند سرمايه‌گذاريهاي بلندمدت را به مبلغي که نه معرف ارزش جاري و نه معرف بهاي تمام شده است، منعکس کنند. اين امر منعکس‌کننده اين نظريه است که به غير از بهاي تمام شده اوليه، تنها ارزش مربوط و معني‌دار براي استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي، ارزش جاري است.
37. چنانچه يک ” سرمايه‌گذاري سريع المعامله در بازار“ به عنوان دارايي غيرجاري نگهداري شود، چون واحد تجاري در واگذاري آن محدوديت دارد يا تمايلي به واگذاري آن ندارد تا افزايش در ارزش آن در عمل متبلور شود، تلقي هرگونه افزايش در ارزش بازار آن به عنوان تحقق يافته، مناسب نيست و درنتيجه نبايد اين تغييرات را در صورت سود و زيان منعکس کرد.
38. مبلغ کل سرمايه‌گذاريهاي سريع‌المعامله که به عنوان دارايي جاري نگهداري مي‌شود بايد بر مبناي مجموعه (پرتفوي) سرمايه‌گذاريهاي مزبور تعيين شود. مبلغ کل سرمايه‌گذاريهاي بلندمدت و ساير سرمايه‌گذاريهاي جاري، عبارت ازجمع مبلغ دفتري تک تک سرمايه‌گذاريهاي مربوط است که جداگانه تعيين مي‌شود.
تغيير مبلغ دفتري سرمايه‌گذاريها
39. هرگاه سرمايه‌گذاريهاي سريع‌المعامله‌اي که به عنوان دارايي جاري نگهداري شده است، به ارزش بازار منعکس شود، هر گونه افزايش يا کاهش در مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري بايد به عنوان درآمد يا هزينه شناسايي شود.
40. هرگاه ساير سرمايه‌گذاريهاي جاري (يعني غير از سريع‌المعامله در بازار) به خالص ارزش فروش منعکس شود، هرگونه افزايش و کاهش مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري بايد به‌عنوان درآمد يا هزينه شناسايي شود.
41. هرگاه سرمايه‌گذاري بلندمدت به مبلغ تجديد ارزيابي ثبت شود، نحوه حسابداري آن بايد طبق استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان ”داراييهاي ثابت مشهود“ باشد. افزايش مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري بلندمدت درنتيجه تجديد ارزيابي بايد به عنوان مازاد تجديد ارزيابي ثبت و در ترازنامه به عنوان بخشي از حقوق صاحبان سرمايه منعکس شود. هرگاه افزايش مزبور عکس يک کاهش قبلي ناشي از تجديد ارزيابي باشد که به عنوان هزينه شناسايي شده است، اين افزايش بايد تا ميزان هزينه شناسايي شده در رابطه با همان دارايي به عنوان درآمد شناسايي شود. کاهش مبلغ دفتري يک قلم سرمايه‌گذاري بلندمدت در نتيجه تجديد ارزيابي بايد به عنوان هزينه شناسايي شود. چنانچه کاهش مزبور عکس يک افزايش قبلي ناشي از تجديد ارزيابي باشد که به حساب مازاد تجديد ارزيابي منظور شده است، دراين‌صورت اين کاهش بايد تا ميزان مازاد تجديد ارزيابي مربوط به همان سرمايه‌گذاري به حساب مازاد تجديد ارزيابي بدهکار گردد و باقيمانده به عنوان هزينه شناسايي شود.
42. باتوجه به مفهوم تحقق که عبارت است از الزام به اينکه درآمد مستند به دريافت وجه نقد (يا دارايي ديگري که با قطعيت معقول انتظار تبديل آن به وجه نقد وجود دارد) شده باشد و يا با انتظار قريب به يقين مستند شود، مازاد تجديد ارزيابي مذکور در بند 41، درآمد تحقق نيافته تلقي مي‌گردد. به استثنای مواردی که نحوه عمل حسابداری آن به موجب قانون مشخص شده است، افزايش سرمايه به‌طور مستقيم از محل مازاد مزبور مجاز نيست و تنها در زمان تحقق، طبق بند 45 به حساب سود و زيان انباشته منتقل مي‌شود.
43. دريافت سود سهمي (يا سهام جايزه) موجب تغيير در مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري نمي‌شود بلکه به منظور تعيين مبلغ دفتري هر سهم، مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري بايد به تعداد کل سهام موجود بعد از دريافت سود سهمي تقسيم شود.
44. دريافت سود سهمي يا سهام جايزه منجر به ورود وجه نقد يا داراييهاي ديگر به واحد تجاري سرمايه‌گذار نمي‌شود. به بيان ديگر واحد تجاري سرمايه‌گذار با دريافت سود سهمي چيزي جز آنچه داشته است، تحصيل نمي‌کند. به همين دليل در زمان دريافت سود سهمي نمي‌توان درآمد سرمايه‌گذاري را شناسايي کرد و يا بهاي تمام‌شده سرمايه‌گذاري را افزايش داد. دريافت سود سهمي تنها باعث افزايش تعداد سهام در سرمايه‌گذاري مربوط و در نتيجه کاهش مبلغ دفتري هر سهم موجود مي‌شود. از سوي ديگر، تقسيم سود به شکل نقد و سپس افزايش سرمايه از محل مطالبات سهامداران با تصويب مجمع عمومي فوق‌العاده در تعريف سود سهمي طبق اين استاندارد قرار نمي‌گيرد، ضمن اينکه به موجب اصلاحيه قانون تجارت، واحد سرمايه‌گذار حق مطالبه سود سهام نقدي را دارد و تنها در صورت تمايل، اين حق را در قبال کسب سهام جديد واگذار مي‌کند که اين امر به منزله دريافت سود سهام و پرداخت مجدد آن در قبال سهام جديد است. بدين ترتيب سود سهام نقدي مزبور با رعايت الزامات اين استاندارد و استاندارد حسابداري شماره 3 با عنوان درآمد عملياتي شناسايي مي‌شود.
واگذاري سرمايه‌گذاريها
45. هرگاه يک سرمايه‌گذاري واگذار شود، تفاوت عوايد حاصل از واگذاري و مبلغ دفتري بايد به عنوان درآمد يا هزينه شناسايي شود. در مورد سرمايه‌گذاريهاي جاري که به خالص ارزش فروش يا ارزش بازار ثبت شده و سرمايه‌گذاريهاي بلندمدتي که به مبلغ تجديد ارزيابي انعکاس يافته است، سود يا زيان واگذاري بايد نسبت به آخرين مبلغ دفتري و در مورد سرمايه گذاريهاي جاري سريع‌المعامله که براساس پرتفوي سرمايه‌گذاري به اقل بهاي تمام‌شده و خالص ارزش فروش نشان داده مي‌شود، سود يا زيان واگذاري بايد نسبت به بهاي تمام‌شده تعيين شود. در مورد سرمايه‌گذاريهايي که به عنوان دارايي جاري نگهداري شده است، تفاوت ناشي از واگذاري بايد به عنوان درآمد يا هزينه سرمايه‌گذاري و در مورد سرمايه‌گذاريهاي بلندمدت، تفاوت مذکور بايد به عنوان سود يا زيان واگذاري شناسايي شود. هر گونه خالص مازاد ناشي از تجديد ارزيابي يک سرمايه‌گذاري که قبلاً در حساب مازاد تجديد ارزيابي منظور و در آن نگهداري شده است، بايد به عنوان تغيير در اجزاي حقوق صاحبان سرمايه، به بستانکار حساب سود و زيان انباشته منظور شود.
46. هرگاه تنها بخشي از مجموع يک سرمايه‌گذاري خاص واحد تجاري که به بهاي تمام شده منعکس شده است، واگذار شود، مبلغ دفتري برمبناي ميانگين بهاي تمام شده مجموع سرمايه‌گذاري محاسبه خواهد شد.
47. در مواردي که حق تقدم خريد سهام توسط واحد تجاري سرمايه‌گذار به فروش مي‌رسد مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري مربوط پس از کسر مبلغ اسمي سهام موجود به نسبت تعداد بين حق تقدم و سهام موجود تسهيم مي‌شود.
48. هرگونه سود تضمين شده و يا سود سهام ممتاز تعلق گرفته و دريافت نشده مندرج در عوايد حاصل از فروش به طور جداگانه به حساب گرفته خواهد شد.
تغيير طبقه‌بندي سرمايه‌گذاريها
49. تغيير طبقه‌بندي سرمايه‌گذاريهاي بلندمدت به جاري، باید با رعایت شرایط مندرج در استاندارد حسابداری 31 داراییهای غیرجاری نگهداری‌شده برای فروش و عملیات متوقف‌شده انجام شود.
50. تغيير طبقه‌بندي سرمايه‌گذاريهاي جاري به بلندمدت بايد به اقل بهاي تمام‌شده و خالص ارزش فروش، يا چنانچه قبلاً به ارزش بازار (يا خالص ارزش فروش) ثبت شده است به اين ارزش انتقال يابد.
51. در شرايط خاص، باتوجه به معيارهاي ذکر شده در بند 15، ممکن است تغيير طبقه‌بندي يک سرمايه‌گذاري که ابتدا به عنوان دارايي جاري تحصيل شده، مناسب باشد. برعکس، ممکن است شرايط مندرج در بند 15 ازبين برود و نياز به تغيير طبقه‌بندي بوجود آيد. در اين صورت نحوه حسابداري تغيير طبقه‌بندي طبق بندهاي 49 و 50 است.
52. در کليه موارد، تصميم به انتقال يک سرمايه‌گذاري بين طبقات جاري و بلندمدت، بايد به طور رسمي در سوابق داخلي واحد تجاري مستند شود. اين مستندسازي بايد تاريخ مؤثر انتقال را مشخص کند.
صورت سود و زيان
53. علاوه بر موارد ذکر شده در بندهاي بالا، اقلام زير بايد به سود و زيان منظور شود:
الف . هرگونه هزينه ناشي از کاهش خالص ارزش فروش سرمايه‌گذاريهاي کوتاه‌مدتي که به اقل بهاي تمام شده و خالص ارزش فروش ارزيابي مي‌شود،
ب. هرگونه هزينه کاهش ارزش سرمايه‌گذاريهاي بلندمدتي که به روش بهاي تمام شده ارزيابي مي‌شود، و
ج. هرگونه برگشت کاهشهاي قبلي موارد ” الف “ و ” ب “ با توجه به تغيير در شرايط.
54 .سود نگهداري مربوط به اوراق سريع‌المعامله در بازار که به عنوان دارايي جاري نگهداري شده و به روش ارزش بازار ارزيابي مي‌شود، منعکس‌کننده افزايش در ارزش بازار طي دوره است و درآمد تحقق يافته مي‌باشد. بنابراين درآمد مزبور در سود و زيان به عنوان درآمد حاصل از سرمايه‌گذاري طي دوره منظور مي‌شود. هرگونه کاهش در ارزش بازار طي دوره نيز به عنوان هزينه شناسايي مي‌شود.
55. در مورد ساير سرمايه‌گذاريهاي جاري، هرگاه خالص ارزش فروش کمتر از بهاي تمام شده گردد، براي زيان مربوط، ذخيره ايجاد مي‌شود. به گونه‌اي مشابه براي کاهش ارزش سرمايه‌گذاريهاي بلندمدت، ذخيره ايجاد مي‌گردد. ذخاير مزبور درصورتي‌که به‌دليل تغيير در شرايط مورد نياز نباشد، برگشت مي‌شود.
56. هرگاه سرمايه‌گذاري بلندمدت به مبلغ تجديد ارزيابي ثبت شده باشد هرگونه کاهش در ارزش نسبت به مبلغ تجديد ارزيابي اندازه‌گيري مي‌شود. نحوه به حساب گرفتن اين مبالغ طبق استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان حسابداري داراييهاي ثابت مشهود خواهد بود.
مؤسسات تخصصي سرمايه‌گذاري
57. مؤسسات تخصصي سرمايه‌گذاري که از توزيع سود حاصل از واگذاري سرمايه‌گذاري منع شده‌اند، بايد سود يا زيان حاصل از واگذاري سرمايه‌گذاري و نيز تغييرات ارزش سرمايه‌گذاريها را که طبق الزامات اين استاندارد به سود و زيان منظور مي‌شود، نخست درصورت سود و زيان منعکس و سپس از طريق تخصيص سود به حساب اندوخته‌هاي غيرقابل تقسيم منتقل کنند.
افشـا
58. اطلاعات زير بايد در صورتهاي مالي افشا شود:
الف . رويه‌هاي حسابداري مورد استفاده براي سرمايه‌گذاريها مشتمل بر نحوه حسابداري تغييرات مبلغ دفتري،
ب. مبلغ سرمايه‌گذاريهاي سريع‌المعامله در بازار که به عنوان دارايي جاري نگهداري شده است،
ج. مبلغ درآمد حاصل از سرمايه‌گذاريهاي سريع‌المعامله در بازار که به عنوان دارايي جاري نگهداري و به روش ارزش بازار ارزيابي شده است، شامل درآمد حاصل از تغيير در ارزش بازار و تفکيک جداگانه سود و زيان ناشي از انتقال سرمايه‌گذاري بين جاري و بلندمدت،
د. ارزش بازار سرمايه‌گذاريهاي سريع‌المعامله در بازار که به عنوان دارايي جاري نگهداري شده و به روش اقل بهاي تمام‌شده و خالص ارزش فروش ارزيابي شده است،
ﻫ. ارزش بازار سرمايه‌گذاريهاي سريع‌المعامله در بازار که به عنوان دارايي غيرجاري نگهداري شده است،
و. مبلغ هر گونه سود يا زيان ناشي از واگذاري سرمايه‌گذاريهاي بلندمدت،
ز. مبلغ کاهش ارزش سرمايه‌گذاريهاي بلندمدت،
ح. محدوديتهاي قابل توجه در رابطه با امکان تبديل سرمايه‌گذاريها به نقد يا وصول درآمد و عوايد واگذاري آنها، و
ط. در مورد مؤسساتي که فعاليت عمده آنها سرمايه‌گذاري در اوراق بهادار است، صورت تحليلي پرتفوي سرمايه‌گذاري.
59. در صورتهاي مالي، رويه‌هاي حسابداري مورد استفاده براي سرمايه‌گذاري افشا مي‌شود به گونه‌اي که مباني ارزيابي و شرايطي که در آن هريک از رويه‌ها اعمال شده، به وضوح مشخص شده باشد. افشاي مزبور شامل رويه‌هاي مربوط به نحوه حسابداري تغييرات مبلغ دفتري سرمايه‌گذاريها نيز مي‌باشد.
60. براي درک صورتهاي مالي، بويژه صورت سود و زيان، افشاي ميزان تأثير عملکرد سرمايه‌گذاري برنتايج عمليات واحد تجاري طي دوره از اهميت برخوردار است. اين امر، مقايسه با سالهاي قبل و واحدهاي تجاري ديگر را تسهيل مي‌کند. براين اساس، درصورت اهميت، مبلغ سرمايه‌گذاري سريع‌المعامله در بازار که به عنوان دارايي جاري نگهداري شده، همراه با درآمد حاصل از آنها و در صورت استفاده از روش ارزش بازار درآمد ناشي از تغييرات در ارزش بازار آنها، جداگانه افشا مي‌شود.
تاريخ اجرا
61. الزامات اين استاندارد در مورد کليه صورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1380 و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
62. با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 25 با عنوان حسابداری سرمایه‌گذاریها نیز رعایت می‌شود.
05:54:53
07:26:1512:20:0017:12:2517:33:24.png)
.png)
.png)
.png)
.png)