mabnaacc.ir
پيوست استانداردهاي حسابداري
مفاهيم نظري گزارشگري مالي
فهرست مندرجات
فصل اول - هدف صورتهاي مالي
فصل دوم - خصوصيات کيفي اطلاعات مالي
فصل سوم - عناصر صورتهاي مالي
فصل چهارم - شناخت در صورتهاي مالي
فصل پنجم - اندازه‌گيري در صورتهاي مالي
فصل ششم - نحوه ارائه اطلاعات در صورتهاي مالي
1 - جهت دستيابي به استانداردهاي حسابداري هماهنگ، وجود يک مجموعه پيوسته از ” اهداف“ و ” مباني“ مرتبط که بتواند ماهيت، نحوه عمل و حدود گزارشگري مالي را مشخص کند لازم است. چنين مجموعه‌اي، همانند يک قانون پايه، در تدوين استانداردهاي حسابداري و حل و فصل مسائلي که ممکن است در اين راه پيش آيد، ملاک عمل قرار خواهد گرفت. علاوه‌بر مزيت فوق، وجود يک مجموعه از مفاهيم نظري، به تعيين حدود قضاوت حرفه‌اي در تهيه صورتهاي مالي و محدود کردن رويه‌هاي حسابداري به‌منظور افزايش قابل مقايسه بودن اطلاعات مالي کمک خواهد کرد.
2 - از آنجا که مفاهيم نظري، به عنوان يک نظام منسجم از اهداف و مباني مرتبط، به‌منظور تهيه استانداردهاي حسابداري هماهنگ و تعيين حدود قضاوت حرفه‌اي در تهيه و ارائه صورتهاي مالي تدوين مي‌شود لذا طبعاً نمي‌تواند تحت تأثير الزامات حسابداري مقرر در قوانين آمره قرار گيرد بلکه ممکن است برخي اصول مندرج در آن از الزامات قانوني فراتر رود. بديهي است الزامات حسابداري مقرر در قوانين آمره در تدوين استانداردهاي حسابداري مدنظر قرار خواهد گرفت تا سازگاري لازم بين رويه‌هاي حسابداري مندرج در قانون و نحوه عمل طبق استانداردهاي حسابداري ايجاد گردد.
3 -در موارد محدودي ممکن است بنابه ملاحظات عملي، بين اين مجموعه و يک استاندارد حسابداري سازگاري کامل وجود نداشته باشد. در چنين حالاتي الزامات استاندارد حسابداري بر الزامات مفاهيم نظري گزارشگري مالي برتري خواهد داشت.
4 -مفاهيم نظري گزارشگري مالي يک استاندارد حسابداري نيست و لذا براي مسائل خاص مربوط به اندازه‌گيري يا افشا، استانداردي تعيين نمي‌کند. معهذا از طريق فراهم‌آوردن اطلاعاتي در مورد ديدگاه بکار گرفته شده در تدوين استانداردهاي حسابداري، اين مجموعه در رابطه با تهيه، حسابرسي و استفاده از صورتهاي مالي مفيد خواهد بود. به علاوه مباني مندرج در اين مجموعه به عنوان نقطه اتکايي براي حل و فصل طيفي از مسائل حسابداري که در مورد آنها استاندارد خاص ارائه نگرديده است، کاربرد خواهد داشت.
ديدگاه کلي
5 -در تدوين مفاهيم نظري حاضر، از ميان مفاهيم گوناگون سود، مفهوم مبتني‌بر ” نگهداشت سرمايه“ که متکي بر مباني اقتصادي است مورد پذيرش قرار گرفته است. اين نظريه که در محافل حرفه‌اي جهان نيز مقبوليت يافته است، درآمدها و هزينه‌ها را ناشي از تغييرات در داراييها و بدهيها تلقي مي‌کند و تطابق منطقي آنها را تنها در پرتو ارائه تعاريف دقيق و روشني از داراييها و بدهيها ممکن مي‌داند.
گزارشگري مالي و اجزاي آن
6 - محصول نهايي فرايند حسابداري مالي، ارائـه اطلاعات مالي به استفاده‌کنندگان مختلف، اعم از استفاده‌کنندگان داخلي و استفاده‌کنندگان خارج از واحد تجاري، در قالب گزارشهاي حسابداري است. آن گروه از گزارشهاي حسابداري که با هدف تأمين نيازهاي اطلاعاتي استفاده‌کنندگان خارج از واحد تجاري تهيه و ارائه مي‌شود، در حيطه عمل گزارشگري مالي قرار مي‌گيرد.
7 - صورتهاي مالي، بخش اصلي فرايند گزارشگري مالي را تشکيل مي‌دهد. درحال حاضر يک مجموعه کامل صورتهاي مالي شامل ترازنامه، صورت سود و زيان، صورت سود و زيان جامع و صورت جريان وجوه نقد (که از اين به بعد صورتهاي مالي اساسي ناميده مي‌شود) و يادداشتهاي توضيحي مي‌باشد. ديگر موارد تشکيل‌دهنده گزارشگري مالي مواردي از قبيل گزارش مديران درباره فعاليت واحد تجاري و گزارش تحليلي مديران مي‌باشد که همراه با گزارش حسابرس مستقل (و حسب مورد گزارش بازرس قانوني) و صورتهاي مالي مجموعه‌اي تحت عنـوان گزارش مالي سالانـه را تشکيل مي‌دهـد.
ساير گزارشهاي مالي که به‌طور موردي و با اهداف خاص تهيه مي‌شود دربرگيرنده مواردي از قبيل گزارشهاي مالي تهيه شده به منظور دريافت تسهيلات مالي از بانکها، گزارش توجيهي هيئت مديره جهت افزايش سرمايه در مورد شرکتهاي سهامي و اظهارنامه مالياتي مي‌باشد.
دامنه کاربرد
8 - دامنـه کاربـرد اين مجموعـه، صورتهـاي مالي با مقاصـد عمومي (کـه از اين به بعد صورتهاي مالي ناميـده مي‌شود) مي‌باشـد. اين صورتهاي مالي حداقل به‌طور سالانه و در راستـاي رفع نيازهـاي مشترک اطلاعاتي طيف وسيعي از استفاده‌کنندگان تهيـه و ارائـه مي‌شـود. ساير گزارشهـاي مالي از جملـه گزارشهـاي مالي با اهـداف خـاص، جزء صورتهاي مالي تلقي نمي‌شود. معهذا برخي مباني اين مجموعه با تهيه و ارائه چنين گزارشهايي، تا آنجا که متکي به فرايند حسابداري مالي است، ارتباط پيدا مي‌کند.
9 - مفاهيم نظري حاضر در مورد صورتهاي مالي کليه واحدهاي تجاري (انتفاعي) اعم از اينکه در بخش خصوصي يا عمومي فعاليت کنند کاربرد دارد. بدين ترتيب اين مجموعه معطوف به واحدهاي انتفاعي است ليکن عمدتاً در مورد واحدهاي غير انتفاعي نيز قابل اعمال است. خصوصيات کيفي اطلاعات مالي که در بخش ديگري از اين مجموعه تشريح گرديده است، به‌طور يکسان در مورد واحدهاي انتفاعي و غيرانتفاعي قابل اعمال است. ساير بخشهاي اين مجموعه با درجات متفاوتي از تأکيد در اعمال آنها، در مورد واحدهاي غير انتفاعي، بکار گرفته مي‌شود. دراين‌ارتباط، طيف استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي گسترده‌تر مي‌گردد تا اعضا و اعانه‌دهندگان، تأمين‌کنندگان منابع، مشتريان يا دريافت‌کنندگان کالاها و خدمات و تشکيلات نظارتي را دربر گيرد. همچنين اطلاعات در مورد رعايت قراردادها و هرگونه محدوديت در استفاده از وجوه اهميت بيشتري مي‌يابد و تأکيد بر رقـم سـود، جـاي خـود را به تأکيـد برمعيارهـاي عملکرد مالي و غير مالي متفاوتي مي‌دهد.
واحد گزارشگر
10 - گزارشگري مالي منعکس‌کننده حسابدهي واحد تجاري در قبال منابع آن است و از اين رو مبنايي براي ارزيابي وظيفه مباشرت مديريت و اتخاذ تصميمات اقتصادي فراهم مي‌آورد. صورتهاي مالي به عنوان بخش اصلي فرايند گزارشگري مالي، به استفاده‌کنندگان مختلف در ارزيابي وضعيت مالي، عملکرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري يعني ” واحد گزارشگر“ ياري مي‌رساند. ” واحد گزارشگر“ به يک واحد تجاري منفرد يا گروه واحدهاي تجاري اطلاق مي‌شود که موضوع يک مجموعه صورتهاي مالي مشخص است کـه بنـا بـر الزامـات قانوني، قراردادي يـا عرفي و به‌منظـور رفع نيازهـاي اطلاعاتي استفاده‌کنندگان تهيه و ارائه مي‌شود.
ساير موارد
11. مطالبي که در اين مجموعه با حروف پررنگ مشخص شده است مفاهيم اصلي را تشکيل مي‌دهد و ساير مطالب جنبه توصيفي، تکميلي و پشتيبان دارد.
فصل اول
هدف صورتهاي مالي
1 - 1. هدف صورتهاي مالي عبارت از ارائـه اطلاعاتي تلخيص و طبقه‌بندي شده درباره وضعيت مالي، عملکرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري است که براي طيفي گسترده از استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي در اتخاذ تصميمات اقتصادي مفيد واقع گردد.
2 – 1. صورتهاي مالي همچنين نتايج وظيفه مباشرت مديريت يا حسابدهي آنها را در قبال منابعي که دراختيارشان قرار گرفته منعکس مي‌کند. استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي، براي اتخاذ تصميمات اقتصادي، غالباً خواهان ارزيابي وظيفه مباشرت يا حسابدهي مديريت مي‌باشند. تصميمات اقتصادي مزبور به عنوان نمونه شامل مواردي از قبيل فروش يا حفظ سرمايه‌گذاري در واحد تجاري و انتخاب مجدد يا جايگزيني مديران مي‌باشد.
3 – 1. از آنجا که صورتهاي مالي عمدتاً بيانگر اثرات مالي رويدادهاي گذشته است و لزوماً دربرگيرنده اطلاعات غيرمالي نيست، تمام اطلاعات مورد لزوم استفاده‌کنندگان را جهت اتخاذ تصميمات اقتصادي فراهم نمي‌آورد. با اين‌حال، صورتهاي مالي نيازهاي اطلاعاتي مشترک اغلب استفاده‌کنندگان را رفع مي‌کند.
4 – 1. اطلاعات ارائه شده درصورتهاي مالي مشمول محدوديتهاي مختلف ديگري نيز هست. اطلاعات مالي تحت تأثير ابهامات موجود قرار مي‌گيرد زيرا دربرگيرنده براوردها بوده و اثـر معاملات بين دوره‌هاي مالي مشخص تخصيص يافته است. اطلاعاتي را که نمي‌توان برحسب واحد پول بيان کرد در متن صورتهاي مالي قابل انعکاس نمي‌باشد. به علاوه، اطلاعـات مندرج در صورتهاي مالي عمدتـاً تاريخي است، زيرا مرتبط بـا وضعيت مالي در يک تاريخ معين و عملکرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي براي يک دوره گذشته مي‌باشد.
استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي و نيازهاي اطلاعاتي آنان
5 - 1. استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي به اشخاصي اطلاق مي‌شود که جهت رفع نيازهاي اطلاعاتي متفاوت خود از صورتهاي مالي استفاده مي‌کنند. تأمين نيازهاي اطلاعاتي تمام استفاده‌کنندگان توسط صورتهاي مالي امکان‌پذير نيست ولي نيازهايي وجود دارد که براي همه استفاده‌کنندگان مشترک است. بالاخص همه استفاده‌کنندگان به نوعي به وضعيت مالي، عملکرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري علاقه‌مند هستند. اعتقاد براين است که هرگاه صورتهاي مالي معطوف به تأمين نيازهاي اطلاعاتي سرمايه‌گذاران باشـد، اکثر نيازهاي ساير استفاده‌کنندگان را نيز در حد توان برآورده مي‌کند. به عبارت ديگر اطلاعـات تهيـه شـده براي سرمايه‌گذاران، به عنـوان يک مرجع اطلاعاتي براي سـايـر استفاده‌کنندگان نيز مفيد است چرا که اينان مي‌توانند اطلاعات مشخص‌تري را که در معاملات خود با واحد تجاري بدست مي‌آورند با اين مرجع اطلاعاتي بسنجند. استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي و نيازهاي اطلاعاتي آنها به شرح زير است :
الف. سرمايه‌گذاران:
سرمايه‌گذاران به عنوان تأمين‌کنندگان سرمايه متضمن ريسک واحد تجاري و مشـاوريـن آنان علاقه‌مند به اطلاعاتي در مورد ريسـک ذاتي و بازده سرمايه‌گذاريهاي خود مي‌باشند. اينان به اطلاعاتي نياز دارند که براساس آن بتوانند در مورد خريد، نگهداري يا فروش سهام تصميم‌گيري کنند و عملکرد مديريت واحد تجاري و توان واحد تجاري را جهت پرداخت سود سهام مورد ارزيابي قرار دهند.
ب. اعطاکنندگان تسهيلات مالي:
اعطاکننندگان تسهيلات مالي علاقه‌مند به اطلاعاتي هستند که براساس آن بتوانند توان واحد تجاري را در بازپرداخت به‌موقع اصل و متفرعات تسهيلات دريافتي ارزيابي کنند.
ج. تأمين‌کنندگان کالا و خدمات و ساير بستانکاران:
تأمين‌کنندگان کالا و خدمات و ساير بستانکاران به اطلاعاتي علاقه‌مند هستند که آنها را در اتخاذ تصميم در زمينه فروش کالا و خدمات به واحد تجاري و ارزيابي توان واحـد تجـاري جهت بازپرداخت بدهيهـاي خـود در سررسيد، ياري رساند. بستانکاران تجاري برعکس اعطاکنندگان تسهيلات مالي به وضعيت واحد تجاري در کوتاه‌مدت علاقه‌مند هستند مگر آنکه واحد تجاري از مشتريان عمده آنان بوده و ادامه فعاليت آنان به تداوم معاملات با واحد تجاري متکي باشد.
د. مشتريان:
علاقه مشتريان به کسب اطلاعات در مورد تداوم فعاليت واحد تجاري است، بالاخص زماني که رابطه آنان با واحد تجاري بلندمدت بوده يا اينکه در حد قابل ملاحظه‌اي به محصولات و خدمات واحد تجاري وابسته باشند.
ﻫ. کارکنان واحد تجاري:
کارکنان و نمايندگان آنها به اطلاعاتي در مورد ثبات و سودآوري کارفرمايان خود علاقه‌مندند. اينان همچنين علاقه‌مند به اطلاعاتي هستند که آنها را در ارزيابي توان واحد تجاري مبني‌بر تأمين حقوق و مزايا، ايجاد فرصتهاي شغلي و پرداخت مزاياي پايان خدمت ياري دهد.
و. دولت و مؤسسات دولتي:
دولت و مؤسسات تابع آن در رابطه با تخصيص منابع علاقه‌مند به فعاليتهاي واحد تجاري هستند. اينان همچنين براي تنظيم فعاليتهاي واحدهاي تجاري، تعيين سياستهاي مالياتي و تشخيص ماليات و نيز تهيه آمار ملي به اطلاعات نياز دارند.
ز. جامعه به‌طور اعم :
آحـاد جامعـه به طـرق مختلف تحت تأثيـر واحدهـاي تجـاري قـرار مي‌گيرنـد. به‌طور مثال، واحدهاي تجاري ممکن است در اقتصاد محلي از طريق ايجاد اشتغال و استفاده از محصولات فروشندگان محلي نقش قابل ملاحظه‌اي ايفا کنند. از طريق ارائه اطلاعات در مورد روندها و تحولات اخير در رشد واحد تجاري و طيف فعاليتهاي آن، صورتهاي مالي مي‌تواند براي آحاد جامعه مفيد باشد.
ح. ساير استفاده‌کنندگان:
اشخاص ديگري که عمدتاً به ارائه انواع خدمات به استفاده‌کنندگان فوق‌الذکر بالاخص سرمايه‌گذاران اشتغال دارند، جهت رفع برخي نيازهاي اطلاعاتي خود به صورتهاي مالي تکيه مي‌کنند. اشخاص مزبور ازجمله شامل بورس اوراق بهادار، کارگزاران بورس، تحليل‌گران مالي و پژوهشگران مي‌باشند.
6 – 1. مديريت واحد تجاري مسئول تهيه و ارائـه صورتهاي مالي مي‌باشد. مديريت به شکل و محتواي صورتهاي مالي علاقه‌مند است زيرا اين صورتها ابزار اصلي انتقال اطلاعات مالي در مورد واحد تجاري به اشخاص خارج از آن است. مديريت از اطلاعات اضافي در انجام وظايف برنامه‌ريزي، تصميم‌گيري و کنترل کمک مي‌گيرد و قادر است شکل و محتواي چنين اطلاعات اضافي را در راستاي رفع نيازهاي خود تعيين کند.گزارش چنين اطلاعاتي خارج از دامنه کاربرد اين مجموعه است. معهذا اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي منتشره بايستي با اطلاعات مورد استفاده مديريت جهت ارزيابي وضعيت مالي، عملکرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري در تضاد نباشد.
وضعيت مالي، عملکرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي
7 – 1. اتخاذ تصميمات اقتصادي توسط استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي مستلزم ارزيابي توان واحد تجاري جهت ايجاد وجه نقد و زمان و قطعيت ايجاد آن است. اين‌توان در نهايت، تعيين‌کننده ظرفيت واحد تجاري جهت انجام پرداختهايي از قبيل پرداخت حقوق و مزايا به کارکنان، پرداخت به تأمين‌کنندگان کالا و خدمات، پرداخت مخارج مالي، انجام سرمايه‌گذاري، بازپرداخت تسهيلات دريافتي و توزيع سود بين صاحبان سرمايه است. ارزيابي توان ايجاد وجه نقد از طريق تمرکز بر وضعيت مالي، عملکرد مالي و جريانهاي نقدي واحد تجاري و استفاده از آنها در پيش‌بيني جريانهاي نقدي مورد انتظار و سنجش انعطاف‌پذيري مالي، تسهيل مي‌گردد.
8 – 1. وضعيت مالي يک واحد تجاري دربرگيرنده منابع اقتصادي تحت کنترل آن، ساختار مالي آن، ميزان نقدينگي و توان بازپرداخت بدهيها و ظرفيت سازگاري آن با تغييرات محيط عملياتي است. اطلاعات درباره وضعيت مالي در ترازنامه ارائه مي‌شود. اطلاعات درباره منابع اقتصادي تحت کنترل واحد تجاري و کاربرد اين منابع در گذشته براي پيش‌بيني توانايي واحد تجاري جهت ايجاد وجه نقد از اين منابع در آينده مفيد است. اطلاعات در مورد ساختار مالي براي پيش‌بيني نيازهاي استقراضي آتي و چگونگي توزيع سودها و جريانهاي نقدي آتي بين‌افراد ذيحق در واحد تجاري مفيد است. اين اطلاعات همچنين براي پيش‌بيني ميزان موفقيت احتمالي واحد تجاري جهت دستيابي به تسهيلات مالي بيشتر مفيد مي‌باشد. اطلاعات در مورد نقدينگي و توانايي بازپرداخت بدهيها براي پيش‌بيني توان واحد تجاري جهت ايفاي تعهدات مالي خود در سررسيد مفيد است. ” نقدينگي “ به فراهم‌بودن وجه نقد در آينده نزديک پس از احتساب تعهدات مالي تا آن زمان اطلاق مي‌شود. ” توان بازپرداخت بدهيها “ به فراهم بودن وجه نقد جهت ايفاي تعهدات مالي در سررسيد و طي مدتي بالنسبه فراتر از آينده نزديک اطلاق مي‌شود. اطلاعات مربوط به ظرفيت سازگاري با تغييرات محيط عملياتي براي ارزيابي ميزان ريسک تحمل زيان يا کسب منافع از تغييرات غيرمنتظره مفيد مي‌باشد. اين ظرفيت به انعطاف پذيري مالي نيز مربوط مي‌باشد.
9 - 1. عملکرد مالي واحد تجاري دربرگيرنده بازده حاصل از منابع تحت کنترل واحد تجاري است. اطلاعات درباره عملکرد مالي درصورت سود و زيان و صورت سود و زيان جامع ارائه مي‌شود. اطلاعات در مورد عملکرد مالي و تغييرپذيري آن براي پيش‌بيني ظرفيت واحد تجاري جهت استفاده مؤثر از منابع موجود آن و قضاوت درباره ميزان اثربخشي استفاده احتمالي از منابع اضافي توسط واحد تجاري است.
10 - 1.اطلاعات در مورد جريانهاي نقدي درصورت جريان وجوه نقد ارائه مي‌شود. اين اطلاعات از جنبه‌اي ديگر عملکرد مالي واحد تجاري را از طريق انعکاس مبالغ و منابع اصلي جريانهاي ورودي و خروجي وجه نقد به نمايش مي‌گذارد. اطلاعات موصوف جهت ارزيابي ميزان تأثير عملکرد مالي واحد تجاري بر جريانهاي نقدي آن مفيد مي‌باشد و بالاخص در راستاي ارزيابي انعطاف‌پذيري مالي، مربوط تلقي مي‌شود.
11 - 1. انعطاف‌پذيري مالي عبارت از توانايي واحد تجاري مبني‌بر اقدام مؤثر جهت تغيير ميزان و زمان جريانهاي نقدي آن مي‌باشد به گونه‌اي که واحد تجاري بتواند درقبال رويدادها و فرصتهاي غيرمنتظره واکنش نشان دهد. مجموعه صورتهاي مالي، اطلاعاتي را که جهت ارزيابي انعطاف‌پذيري واحد تجاري مفيد است منعکس مي‌کند. انعطاف پذيري مالي واحد تجاري را قادر مي‌سازد تا از فرصتهاي غيرمنتظره سرمايه‌گذاري به خوبي بهره گيرد و در دوراني که جريانهاي نقدي حاصل از عمليات مثلاً بدليل کاهش غيرمنتظره در تقاضا براي محصولات توليدي واحد تجاري در سطح پايين و احتمالاً منفي قرار دارد به حيات خود ادامه دهد.
12 - 1. توضيحات مکمل درارتباط با وضعيت مالي، عملکرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي در يادداشتهاي توضيحي ارائه مي‌شود که جزء لاينفک صورتهاي مالي محسوب مي‌گردد.
13 - 1. اجزاي صورتهاي مالي با يکديگر ارتباط متقابل دارند زيرا منعکس‌کننده جنبه‌هاي مختلف معاملات يا ساير رويدادهاي يکسان مي‌باشند. اگرچه هريک از صورتهاي مالي، اطلاعاتي را که با ديگر صورتها متفاوت است ارائه مي‌کند، احتمالاً هيچ يک از صورتها تنها در خدمت يک هدف واحد نيست يا همه اطلاعات لازم براي نيازهاي خاص استفاده‌کنندگان را فراهم نمي‌آورد. به‌طور مثال صورت سود و زيان اطلاعاتي را در مورد ميزان سود دوره ارائه مي‌کند، ليکن اطلاعات مندرج در ترازنامه و صورت جريان وجوه نقد به ارزيابي اين امر که آيا اين سود، بازده معقولي است يا خير و ميزاني که اين سود بيانگر بازده نقدي است، کمک مي‌کند.
فصل دوم
خصوصيات کيفي اطلاعات مالي
1 – 2. خصوصيات کيفي به خصوصياتي اطلاق مي‌شود که موجب مي‌گردد اطلاعات ارائه شده در صورتهاي مالي براي استفاده‌کنندگان در راستاي ارزيابي وضعيت مالي، عملکرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري مفيد واقع شود.
2 – 2. برخي خصوصيات کيفي به محتواي اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي و برخي ديگر به چگونگي ارائـه اين اطلاعات مربوط مي‌شود.
3 – 2. خصوصيات کيفي اصلي مرتبط با محتواي اطلاعات، ” مربوط بودن“ و ” قابل اتکا بودن“ است. هرگاه اطلاعات مالي مربوط و قابل اتکا نباشد، مفيد نخواهد بود. مربوط بودن و قابل اتکا بودن خود متشکل از خصوصيات ديگري است که در بندهاي 8 -2 الي 19-2 مطرح مي‌شود.
4 – 2. خصوصيات کيفي اصلي مرتبط با ارائه اطلاعات، ” قابل مقايسه بودن“ و ” قابل فهم‌بودن“ است. حتي اگر اطلاعات مربوط و قابل اتکا باشد، مفيد بودن آن درصورت قابل مقايسه نبودن و قابل فهم نبودن دچار محدوديت خواهد بود. خصوصيات کيفي قابل مقايسه بودن و قابل فهم بودن، بر مفيد بودن اطلاعات مي‌افزايد و دربندهاي 20-2 الي 29-2 مطرح مي‌شود.
5 – 2. رابطه بين خصوصيات کيفي در شکل صفحه بعدنمايش يافته است.
کيفيت ” اهميت“
6 – 2. اهميت يک کيفيت آستانه‌اي است. اهميت به جاي اينکه يک خصوصيت کيفي اصلي لازم براي اطلاعات باشد يک نقطه انقطاع است و بايد قبل از ساير خصوصيات کيفي اطلاعات مورد توجه قرار گيرد. اگر اطلاعات با اهميت نباشد نيازي به بررسي بيشتر آن نيست.
7 – 2. اطلاعاتي با اهميت است که بتواند برتصميمات اقتصادي استفاده‌کنندگان که برمبناي صورتهاي مالي اتخاذ مي‌شود، تأثير گذارد. اگر اطلاعات، نادرست ارائـه شود يا حذف گردد، اهميت ارائـه نادرست يا حذف اطلاعات، به ميزان و ماهيت قلم مورد بحث براساس قضاوتي که در شرايط مربوط اعمال مي‌شود، بستگي دارد. جنبه‌هايي از ماهيت که بر قضاوت در مورد اهميت يک قلم تأثير مي‌گذارد شامل معاملات و ساير رويدادهاي بوجود آورنده آن و نيز سرفصلهاي خاص صورتهاي مالي و افشائياتي است که تحت تأثير قرار گرفته است. مواردي که بايد مدنظر قرار گيرد شامل ساير عناصر صورتهاي مالي در کليت آن و ديگر اطلاعات در دسترس استفاده‌کنندگان است که بتواند بر ارزيابي آنها از صورتهاي مالي تأثير گذارد. اين امر به طور مثال متضمن ملاحظه تأثير آن قلم بر ارزيابي روندهاست. در مورد دو يا چند قلم مشابه، اهميت مجموع و نيز تک تک آنها بايد مدنظر قرار گيرد.
خصوصيات کيفي مرتبط با محتواي اطلاعات
مربوط بودن :
8 – 2. اطلاعاتي مربوط تلقي مي‌شود که برتصميمات اقتصادي استفاده‌کنندگان در ارزيابي رويدادهاي گذشته، حال يا آينده يا تائيد يا تصحيح ارزيابيهاي گذشته آنها مؤثر واقع شود.
ارزش پيش‌بيني‌کنندگي و تأييدکنندگي
9 – 2. ” اطلاعات مربوط “، يا داراي ارزش پيش‌بيني‌کنندگي و يا حائز ارزش تأييدکنندگي است. نقشهاي پيش‌بيني‌کنندگي و تأييدکنندگي اطلاعات به هم مربوط مي‌باشند. به‌طور مثال، اطلاعات در مورد سطح و ساختار فعلي داراييهاي واحد تجاري، براي استفاده‌کنندگاني که سعي دارند توان واحد تجاري را در استفاده از فرصتها و واکنش به شرايط نامطلوب پيش‌بيني کنند، داراي ارزش است. همين اطلاعات داراي نقش تأييدکنندگي در مورد پيش‌بيني‌هاي گذشته مثلاً درباره ساختار واحد تجاري و ماحصل عمليات مي‌باشد.
10 – 2. اطلاعات در مورد وضعيت مالي و عملکرد مالي گذشته اغلب براي پيش‌بيني وضعيت مالي و عملکرد مالي آتي و ساير موضوعات مورد علاقه مستقيم استفاده‌کنندگان از قبيل پرداخت سود سهام و دستمزد، تغييرات در بهاي اوراق بهادار و توانايي واحد تجاري جهت ايفاي تعهدات خود در سررسيد، مورد استفاده قرار مي‌گيرد. براي اينکه اطلاعات داراي ارزش پيش‌بيني‌کنندگي باشد نيازي نيست که در قالب يک پيش‌بيني صريح ارائه شود. معهذا توان پيش‌بيني براساس صورتهاي مالي تحت تأثير نحوه نمايش اطلاعات در مورد معاملات و ساير رويدادهاي گذشته ارتقا مي‌يابد. به‌طور مثال هرگاه اقلام غيرمعمول، غيرعادي و غير تکراري درآمد يا هزينه جداگانه افشا شود، ارزش پيش‌بيني‌کنندگي صورتهاي عملکرد مالي افزايش مي‌يابد.
انتخاب خاصه
11 – 2. براي ارائه اقلام در صورتهاي مالي بايد خاصه قلم مورد ارائه انتخاب شود. صورتهاي مالي تنها مي‌توانند آن خاصه‌هايي را ارائه کند که برحسب واحد پول قابل بيان است. چندين خاصه پولي وجود دارد که مي‌توان در صورتهاي مالي ارائه کرد از قبيل بهاي تمام شده تاريخي، بهاي جايگزيني يا خالص ارزش فروش. انتخاب خاصه‌اي که قرار است در صورتهاي مالي گزارش شود بايد مبتني‌بر مربوط بودن آن به تصميمات اقتصادي استفاده‌کنندگان باشد. اطلاعات در مورد ساير خاصه‌ها ازجمله خاصه‌هاي غيرقابل بيان به پول از قبيل مقادير و سررسيدها را مي‌توان با شرح اقلام در صورتهاي مالي يا يادداشتهاي توضيحي به استفاده‌کننده انتقال داد.
قابل اتکا بودن
12 – 2. براي اينکه اطلاعات مفيد باشد بايد همچنين قابل اتکا باشد. اطلاعاتي قابل اتکاست که عاري از اشتباه و تمايلات جانبدارانه با اهميت باشد و به طور صادقانه معرف آن چيزي باشد که مدعي بيان آن است يا به گونه‌اي معقول انتظار مي‌رود بيان کند .
13 – 2. اطلاعات ممکن است مربوط باشد ليکن ماهيتاً يا در بيان چنان غيرقابل اتکا باشد که شناخت آن در صورتهاي مالي به‌طور بالقوه گمراه‌کننده شود. به‌طور مثال اگر اعتبار و مبلغ يک ادعاي خسارت در يک اقدام قانوني مورد سئوال واقع شود، ممکن است شناخت کل مبلغ ادعا در ترازنامه براي واحد تجاري نامناسب باشد گرچه افشاي مبلغ و شرايط ادعا مي‌تواند مناسب باشد.
بيان صادقانه
14– 2. اطلاعات بايد اثر معاملات و ساير رويدادهايي را که ادعا مي‌کند بيانگر آن است يا به گونه‌اي معقول انتظار مي‌رود بيانگر آن باشد به‌طور صادقانه بيان کند. بدين‌ترتيب مثلاً ترازنامه بايد بيانگر صادقانه اثرات معاملات و ساير رويدادهايي باشد که منجر به عناصري در تاريخ ترازنامه شوند که معيارهاي شناخت را احراز کرده باشند.
15 – 2 .بيشتر اطلاعات مالي تا حدي در معرض اين مخاطره قرار دارند که آنچه را که مدعي نمايش آن هستند کاملاً به طور صادقانه بيان نکنند. اين بدان دليل است که در تشخيص معاملات و ساير رويدادهايي که قرار است اندازه‌گيري شود يا در طراحي و اعمال روشهاي اندازه‌گيري و ارائه‌اي که بتواند پيامهاي مرتبط با آن معاملات و ساير رويدادها را انتقال دهد، مشکلات ذاتي وجود دارد. در برخي موارد اندازه‌گيري اثرات مالي اقلام ممکن است آنقدر مبهم باشد که واحدهاي تجاري عموماً از شناخت آنها در صورتهاي مالي خودداري کنند. معهذا در مواردي ديگر ممکن است شناخت اقلام در صورتهاي مالي مربوط تلقي شود و خطر اشتباه مربوط به شناخت و اندازه‌گيري آنها نيز افشا گردد (نحوه برخورد با ابهام در فصل 4 مطرح مي‌شود).
رجحان محتوا بر شکل
16 – 2 .اگر قرار است اطلاعات بيانگر صادقانه معاملات و ساير رويدادهايي که مدعي بيان آنهاست باشد، لازم است که اين اطلاعات براساس محتوا و واقعيت اقتصادي و نه صرفاً شکل قانوني آنها به حساب گرفته شود. محتواي معاملات و ساير رويدادها همواره با شکل قانوني آنها سازگار نيست. هرچند اثرات خصوصيات قانوني يک معامله خود بخشي از محتوا و اثر تجاري آن است، اين اثرات بايستي در چارچوب کليت معامله ازجمله هرگونه معاملات مرتبط مورد تفسير قرار گيرد. به‌طور مثال يک واحد تجاري ممکن است مالکيت قانوني يک کالا را به شخص ديگري واگذار کند. ليکن هرگاه به شرايط معامله از يک ديدگاه کلي نگريسته شود، ممکن است اين مطلب آشکار شود که ترتيباتي وجود داشته است که از ادامه دسترسي واحد تجاري به منافع اقتصادي آتي آن کالا اطمينان حاصل شود. در چنين شرايطي گزارش معامله به عنوان يک معامله فروش از لحاظ مقاصد گزارشگري، بيان صادقانه معامله انجام شده نمي‌باشد.
بي‌طرفي
17 – 2 .اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي بايد بي‌طرفانه يعني عاري از تمايلات جانبدارانه باشد. چنانچه انتخاب و يا ارائـه اين اطلاعات به‌گونه‌اي باشد که برتصميم‌گيري يا قضاوت در جهت نيل‌به نتيجه‌اي از قبل تعيين شده، اثر گذارد، صورتهاي مالي بي‌طرف نمي‌باشد.
احتيـاط
18 – 2. هيه‌کنندگان صورتهاي مالي درعين حال بايد با ابهاماتي که به‌گونه‌اي اجتناب‌ناپذير بر بسياري رويدادها و شرايط سايه‌افکنده برخورد کنند. نمونه اين ابهامات عبارت است از قابليت وصول مطالبات، عمر مفيد احتمالي داراييهاي ثابت مشهود و تعداد و ميزان ادعاهاي احتمالي مربوط به ضمانت کالاي فروش رفته. چنين مواردي با رعايت احتياط در تهيه صورتهاي مالي و همراه با افشاي ماهيت و ميزان آنها شناسايي مي‌شود. احتياط عبارت است از کاربرد درجه‌اي از مراقبت که در اعمال قضاوت براي انجام براورد در شرايط ابهام مورد نياز است به‌گونه‌اي که درآمدها يا داراييها بيشتر از واقع و هزينه‌ها يا بدهيها کمتر از واقع ارائه نشود. اعمال احتياط نبايد منجر به ايجاد اندوخته‌هاي پنهاني يا ذخاير غير ضروري گردد ياداراييها و درآمدها را عمداً کمتر از واقع و بدهيها و هزينه‌ها را عمداً بيشتر از واقع نشان دهد زيرا اين امر موجب نقض بي‌طرفي است و بر قابليت اتکاي اطلاعات مالي اثر مي‌گذارد.
کامل بودن
19 – 2. اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي بايد باتوجه به کيفيت اهميت و ملاحظات مربوط به فزوني منافع بر هزينه تهيه و ارائـه آن، کامل باشد. حذف بخشي از اطلاعات ممکن است باعث شود که اطلاعات نادرست يا گمراه‌کننده شود و لذا قابل اتکا نباشد و از مربوط بودن آن کاسته شود.
خصوصيات کيفي مرتبط با ارائـه اطلاعات
20 – 2. همان‌طور که در بند 4ـ2 ذکر شد خصوصيات مربوط به ارائـه شامل ” قابل مقايسه بودن “ و ” قابل فهم بودن “ است. اطلاعاتي که فاقد اين خصوصيات باشد عليرغم مربوط بودن و
قابل اتکا بودن، داراي فايده محدودي است.
قابل مقايسه بودن
21 – 2. استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي بايد بتوانند صورتهاي مالي واحد تجاري را طي زمان جهت تشخيص روند تغييرات در وضعيت مالي، عملکرد مالي وانعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري مقايسه نمايند. استفاده‌کنندگان همچنين بايد بتوانند صورتهاي مالي واحدهاي تجاري مختلف را مقايسه کنند تا وضعيت مالي، عملکرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي آنها را نسبت به يکديگر بسنجند. بدين‌ترتيب ضرورت دارد اثرات معاملات و ساير رويدادهاي مشابه در داخل واحد تجاري و در طول زمان براي آن واحد تجاري با ثبات رويه‌اندازه‌گيري و ارائه شود و بين واحدهاي تجاري مختلف نيز هماهنگي رويه در باب اندازه‌گيري و ارائه موضوعات مشابه رعايت گردد.
22 – 2 .رعايت استانداردهاي حسابداري موجب مي‌گردد که قابليت مقايسه صورتهاي مالي فراهم آيد زيرا به موجب الزامات مندرج در استانداردهاي مزبور، واحدهاي تجاري مختلف بايد براي حسابداري معاملات و رويدادهاي مشابه از رويه‌هاي مشابهي استفاده کنند.
23 – 2. نياز به قابليت مقايسه را نبايد با يکنواختي مطلق اشتباه گرفت و اين خصوصيت نبايد مانع از بکارگيري روشهاي بهبود يافته حسابداري گردد. هرگاه رويه حسابداري مورد استفاده با خصوصيات کيفي ” مربوط بودن“ و ” قابل اتکا بودن“ سازگار نباشد، براي واحد تجاري ادامه استفاده از آن رويه مناسب نخواهد بود. به‌گونه‌اي مشابه، درصورت وجود رويه‌هاي جايگزين ” مربوط‌تر“ و ” قابل اتکاتر“، براي واحد تجاري مناسب نخواهد بود که در رويه‌هاي حسابداري مورد عمل تغيير ندهد.
ثبات رويه
24 – 2. قابل مقايسه بودن مستلزم اين امر است که اندازه‌گيري و ارائه اثرات مالي معاملات و ساير رويدادهاي مشابه در هر دوره حسابداري و از يک دوره به دوره بعد با ثبات رويه انجام گيرد و همچنين هماهنگي رويه توسط واحدهاي تجاري مختلف حفظ شود. اگرچه براي نيل به قابل مقايسه بودن، ثبات رويه لازم است اما هميشه به خودي خود کافي نيست. به‌طور مثال در دوران تورمي هرگاه دو واحد تجاري که شرايط اقتصادي و عملکرد آنها عيناً مشابه است از مبناي بهاي تمام شده تاريخي براي اندازه‌گيري داراييها استفاده کنند، درصورت تحصيل داراييهاي خود در زمانهاي مختلف نتايج متفاوتي را گزارش خواهند کرد.
افشائيات
25 – 2. يکي از پيش شرطهاي قابل مقايسه بودن، افشاي رويه‌هاي حسابداري بکار رفته در تهيه صورتهاي مالي و همچنين افشاي هرگونه تغييرات در آن رويه‌ها و اثرات چنين تغييراتي مي‌باشد. استفاده‌کنندگان بايد قادر باشند تفاوت بين رويه‌هاي حسابداري براي معاملات و ساير رويدادهاي مشابه را که توسط يک واحد تجاري طي دوره‌هاي مختلف بکار گرفته شده و رويه‌هايي را که توسط واحدهاي تجاري مختلف اتخاذ شده است، تشخيص دهند.
26 – 2. از آنجا که استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي علاقه‌مند به مقايسه وضعيت مالي، عملکرد مالي و جريانهاي وجوه نقد واحد تجاري در طول زمان مي‌باشند، ارائـه اطلاعات مقايسه‌اي براي حداقل يک دوره مالي قبل ضرورت دارد.
قابل فهم بودن
27 – 2. يک خصوصيت کيفي مهم اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي اين است که به آساني براي استفاده‌کنندگان قابل درک باشد.
ادغام و طبقه‌بندي اطلاعات
28 – 2. يک عامل مهم در قابل فهم بودن اطلاعات مالي نحوه ارائـه آنهاست. براي اينکه ارائـه اطلاعات مالي قابل فهم باشد لازم است که اقلام به‌نحوي مناسب در يکديگر ادغام و طبقه‌بندي شود. اين موضوع در فصل 6 تشريح مي‌شود.
توان استفاده‌کنندگان
29 – 2. صورتهاي مالي براي رفع نيازهاي استفاده‌کنندگان مختلفي که از درجات مختلف آگاهي از فعاليتهاي تجاري و اقتصادي و نحوه حسابداري برخوردارند، تهيه مي‌شود. معهذا اطلاعات مالي عموماً براساس اين فرض که استفاده‌کنندگان از آگاهي معقولي در مورد فعاليتهاي تجاري و اقتصادي و نحوه حسابداري برخوردارند و اينکه مايل به مطالعه اطلاعات با تلاش معقولي هستند، تهيه مي‌شود. درعين‌حال، اطلاعات پيچيده‌اي که جهت رفع نيازهاي تصميم‌گيري اقتصادي مربوط تلقي مي‌شود نبايد به بهانه مشکل‌بودن درک آن توسط برخي استفاده‌کنندگان از صورتهاي مالي حذف شود، گرچه اين گونه اطلاعات نيز بايد حتي‌المقدور به‌گونه‌اي ساده ارائه شود.
محدوديتهاي حاکم بر خصوصيات کيفي اطلاعات مالي
30 – 2. به‌ندرت مي‌توان اطلاعاتي تهيه کرد که کاملاً مربوط، قابل اتکا، قابل مقايسه و قابل فهم باشد. برخي از مؤثرترين محدوديتها در بندهاي 31 - 2 تا 34 - 2 تشريح مي‌گردد:
موازنه بين خصوصيات کيفي
31 – 2. يکي از محدوديتها اين است که اغلب نوعي موازنه يا مصالحه بين خصوصيتهاي کيفي ضرورت دارد. به‌طور مثال اطلاعاتي که قابل اتکاتر است اغلب از درجه مربوط بودن کمتري برخوردار است و به عکس. عموماً هدف، دستيابي به نوعي توازن بين انواع خصوصيات به‌منظور پاسخگويي به اهداف صورتهاي مالي است. اهميت نسبي خصوصيتهاي کيفي در موارد مختلف امري قضاوتي است.
32 – 2. مثال ديگري از تضاد بالقوه بين خصوصيات کيفي، تضاد بين ” بي‌طرفي “ و ” احتياط “ است که هر دوي آنها از خصوصيات مربوط به قابليت اتکا محسوب مي‌شود. بي‌طرفي عبارت از عاري بودن از تمايلات جانبدارانه است. معهذا اعمال احتياط بيش از حد معمول، منجر به بيان کمتر از واقع داراييها و درآمدها و بيان بيشتر از واقع بدهيها و هزينه‌ها مي‌شود. براي اجتناب از اين خطري که متوجه ” بي‌طرفي“ است، ” احتياط “ را نبايد به عنوان يک انحراف سيستماتيک در اندازه‌گيري تعبير کرد، بلکه احتياط را بايد نوعي طرز تفکر تعبير کرد که ارزيابي دقيق ابهامات و توجه هشيارانه به خطرات احتمالي را مي‌طلبد. حالت مطلوب اين است که ميزان ترديد ناشي از برخورد محافظه‌کارانه، کاملاً با تمايل به خوش‌بيني بيش از حد جبران شود.
به موقع بودن
33 – 2. هرگاه تأخيري نابجا در گزارش اطلاعات رخ دهد، اطلاعات ممکن است خصوصيت مربوط بودن خود را از دست بدهد. ممکن است لازم شود که مديريت نوعي موازنه بين مزيتهاي نسبي ” گزارشگري به موقع “ و ” ارائـه اطلاعات قابل اتکا “ برقرار کند. براي ارائه به موقع اطلاعات، اغلب ممکن است لازم شود قبل از مشخص شدن همه جنبه‌هاي يک معامله يا رويداد، اطلاعات موجود گزارش شود که اين از قابليت اتکاي آن مي‌کاهد. به عکس، هرگاه به‌منظور مشخص شدن همه جنبه‌هاي مزبور، گزارشگري با تأخيـر انجـام گـردد، اطلاعـات ممکن است کاملاً قابل اتکا شود، ليکن براي استفاده‌کنندگاني که بايد طي اين مدت تصميماتي اتخـاذ کننـد بي‌فايـده شـود.
براي نيل به موازنه بين خصوصيات مربوط بودن و قابل اتکا بودن، باتوجه به الزامات قانوني در مورد زمان ارائـه اطلاعات، مهمترين موضوعي که بايد مورد توجه قرار گيرد اين است که چگونه به بهترين وجه به نيازهاي تصميم‌گيري اقتصادي استفاده‌کنندگان پاسخ داده شود.
منفعت و هزينه
34 – 2. توازن بين منفعت و هزينه به جاي اينکه يک خصوصيت کيفي باشد يک محدوديت مهم است. منفعت حاصل از اطلاعات بايد بيش از هزينه تهيه و ارائـه آن باشد. معهذا ارزيابي منفعت و هزينه اساساً يک فرايند قضاوتي است. مضافاً هزينه‌ها لزوماً بر عهده استفاده‌کنندگاني که از منافع اطلاعات بهره مي‌برند قرار نمي‌گيرد. همچنين منافع اطلاعات ممکن است نصيب استفاده‌کنندگاني غير از آنهايي که اطلاعات براي آنها تهيه شده است، شود. به دلايل فوق اغلب ارزيابي منفعت و هزينه تهيه و ارائه اطلاعات مشکل است. با اين حال تدوين‌کنندگان استانداردهاي حسابداري و نيز تهيه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي بايد از اين محدوديت آگاه باشند.
تصوير مطلوب
35 – 2. اغلب گفته مي‌شود که صورتهاي مالي بايد تصويري مطلوب از وضعيت مالي، عملکرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري ارائـه کند. ” تصوير مطلوب“ مفهومي پوياست که محتواي آن در پاسخگويي به موضوعاتي از قبيل پيشرفت در حسابداري و تغييرات در نحوه فعاليتهاي تجاري تکامل مي‌يابد. هرچند اين مجموعه مستقيماً به مفهوم ” تصوير مطلوب“ نمي‌پردازد، انتظار بر اين است که در کنار استانداردهاي حسابداري به مرور به تکامل تفسير مفهوم فوق کمک کند.
فصل سوم
عناصر صورتهاي مالي
1 – 3. صورتهاي مالي، اثرات مالي معاملات و ساير رويدادها را از طريق طبقه‌بندي کلي آنها برحسب خصوصيات اقتصادي‌شان نمايش مي‌دهد. اين طبقات کلي، عناصر صورتهاي مالي نام گرفته‌اند. ارائـه اين عناصر در ترازنامه و صورت سود و زيان، متضمن تقسيم آنها به طبقات فرعي است. به‌طور مثال داراييها و بدهيها را مي‌توان برحسب ماهيت يا کارکرد آنها در فعاليت تجاري طبقه‌بندي کرد تا ارائـه اطلاعات به‌گونه‌اي صورت گيرد که براي اهداف تصميم‌گيري استفاده‌کنندگان حائز حداکثر فايده باشد.
2 – 3. عناصر صورتهاي مالي عبارتند از :
ـ دارايي
ـ بدهي
ـ حقوق صاحبان سرمايه
ـ درآمد
ـ هزينه
ـ آورده صاحبان سرمايه
ـ ستانده صاحبان سرمايه
3 – 3. اين فصل آن گروه از ويژگيهاي اساسي را که هريک از عناصر بايد دارا باشند مشخص مي‌کند. هرقلمي که در يکي از تعاريف عناصر صورتهاي مالي نگنجد نبايستي در صورتهاي مالي منعکس شود. اين امر بدان معنا نيست که چون يک قلم در يکي از تعاريف عناصر صورتهاي مالي مي‌گنجد، پس در صورتهاي مالي مورد شناخت قرار خواهد گرفت. براي شناخت يک قلم در صورتهـاي مالي، آن قلم بايستي معيارهاي شناخت را که در فصل چهارم مطرح مي‌شود دارا باشد. مضافاً، خصوصياتي که يک قلم را به يک عنصر صورتهاي مالي تبديل مي‌کند يا به يک عنصر شناسايي شده در صورتهاي مالي تبديل مي‌کند لزوماً آنهايي نيست که مبناي اندازه‌گيري اين اقلام را تشکيل مي‌دهد.
به طور مثال همان‌طور که بعداً اشاره خواهد شد تعريف يک دارايي بر مفهوم” منافع اقتصادي آتي“ استوار است اما اين بدان معنا نيست که مبلغ دفتري داراييها لزوماً بايستي منعکس‌کننده اندازه‌گيري منافع اقتصادي مستتر در دارايي باشد، هرچند مورد اخير سقف مبلغ دفتري دارايي را تعيين مي‌کند. اندازه‌گيري داراييها و بدهيها در فصل پنجم مطرح مي‌شود.
4 – 3. وجود همه عناصر صورتهاي مالي برجريان منافع اقتصادي به درون واحد تجاري يا به خارج از آن بستگي دارد. رابطه متقابل بين عناصر صورتهاي مالي منجر به اين امر مي‌شود که شناخت يک قلم، مثلاً يک دارايي، به‌طور خودکار مستلزم شناخت عنصري ديگر مثلاً يک درآمد، يک بدهي يا يک کاهش در دارايي ديگر باشد. اين رابطه متقابل در اين واقعيت منعکس است که صورتهاي مالي ارائـه‌کننده جنبه‌هاي گوناگون اثر رويدادهاي مختلف گذشته بر واحد تجاري برمبنايي يکنواخت مي‌باشد.
داراييها و بدهيها
داراييها
تعريف دارايي:
5 – 3. همان‌طور که در فصل اول بيان شد هدف صورتهاي مالي ارائـه اطلاعات در مورد وضعيت مالي، عملکرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري است. گزارش وضعيت مالي يک واحد تجاري مستلزم ارائـه شرحي از حاکميت آن واحد بر منابع اقتصادي و ادعاهاي موجود برآن منابع در يک مقطع زماني خاص است. براي اينکه يک قلم، دارايي واحد تجاري باشد، احتمال ارائـه منافع اقتصادي توسط آن کفايت نمي‌کند، بلکه علاوه‌برآن، آن منافع بايد به درون واحد تجاري جريان يابد و واحد تجاري بايد درنتيجه يک رويداد گذشته آنها را به کنترل خود درآورده باشد. بدين ترتيب دارايي به‌شرح مندرج زیر تعريف مي‌شود:
دارايي عبارت است از حقوق نسبت به منافع اقتصادي آتي يا ساير راههاي دستيابي مشروع به آن منافع که درنتيجه‌معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته به کنترل واحد تجاري درآمده است.
حقوق و ساير راههاي دستيابي مشروع
6 – 3. اشاره‌اي که در تعريف داراييها به ” حقوق “ و ”ساير راههاي دستيابي مشروع“ شده است نشان مي‌دهد که آنچه تشکيل دهنده يک دارايي است خود مال نيست، بلکه ” حقوق‌حاصل از مالکيت“ يا ”ساير حقوق تصرف مال و استفاده از آن“ است. به اين دليل چند نفر ممکن است در يک مال شريک باشند و سهم هريک، دارايي (يا بدهي) شريک مربوط باشد.
7 – 3. دستيابي به منافع اقتصادي به طرق مختلف ممکن مي‌گردد. اين امر در اغلب اوقات از طريق مالکيت قانوني ميسر است. مالکيت قانوني، دستيابي به منافع اقتصادي آتي متعددي را ازجمله توان استفاده از کالاها در توليد ساير کالاها يا در ارائـه خدمات و توان فروش يا معاوضه کالاها يا توان بهره گرفتن از ارزش آنها از طريق توثيق آنها براي استقراض يا به‌اجاره دادن آنها ميسر مي‌سازد.
8 – 3. گاه ممکن است بدون مالکيت قانوني دستيابي مشابهي به منافع اقتصادي حاصل شود، به‌طور مثال زماني که ساختماني اجاره به شرط تمليک شده است. در بعضي از اين گونه موارد، تعهدات مالي، فرصت سود يا خطر ضرر به‌ندرت متفاوت از حالت مالکيت قانوني دارايي است.
9 – 3. ساير انواع حقوق قانوني که دستيابي به منافع اقتصادي را ميسر مي‌سازد عبارت است از حقوق بر ذمه ساير اشخاص که آنها را ملزم به انجام پرداخت يا ارائـه خدمات نمايد يا حق استفاده از يک اختراع يا علامت تجاري.
10 – 3. در موارد نادر يک دارايي ممکن است درغياب حقوق قانوني وجود داشته باشد. به طور مثال مي‌توان به اختراعي که به ثبت نرسيده است اشاره کرد.
منافع اقتصادي آتي
11 – 3. اگرچه در مفهوم کلي، منافع اقتصادي به توان مصرف و استفاده از منابع محدود يعني کالا و خدمات اطلاق مي‌شود، در چارچوب فعاليت تجاري آن را مي‌توان درجريان نقدي آتي متبلور دانست. بدين‌لحاظ، منافع اقتصادي آتي يک دارايي عبارت از توان بالقوه آن جهت کمک مستقيم يا غيرمستقيم به جريان وجوه نقد به واحد تجاري مي‌باشد. اين توان ممکن است در اشکال گوناگون از قبيل توان استفاده در توليد يا ارائـه خدمات، توان فروش يا معاوضه کالاها يا توان استفاده از ارزش آنها براي استقراض يا اجاره دادن، توانايي تبديل به وجه نقد و يا توانايي کاهش جريان خروجي وجه نقد (مثل کاهش هزينه توليد از طريق کاربرد يک فرايند توليد جايگزيني) تجلي يابد.
12 – 3. وجه نقد دستيابي به منافع اقتصادي را فراهم مي‌کند زيرا منجر به حاکميت بر منابع به‌طور کلي مي‌شود. برخي داراييها به‌طور مستقيم با دريافت وجه نقد آتي مرتبط است. اين مطلب در مورد بدهکاران، موجودي مواد و کالا و ساير اقلام قابل فروش صدق مي‌کند. پيش‌پرداختها منافع اقتصادي آتي فراهم مي‌آورند زيرا منعکس‌کننده حق الزام ديگري به تحويل کالا يا انجام خدمات است يا در تسويه يک بدهي بکار گرفته مي‌شود.
13 – 3. برخي داراييها (عمدتاً داراييهاي ثابت مشهود)، دستيابي به منافع اقتصادي را که صرفاً به‌طور غيرمستقيم با ايجاد جريانهاي نقدي مرتبط است فراهم مي‌آورد. به‌طور مثال ساختمان يک کارخانه، محلي براي توليد کالاست که اگر واحد تجاري مالک آن نباشد، بايد براي استفاده از آن اجاره بپردازد. تنها با فروش کالاي توليد شده و دريافت وجه آن از مشتري، منافع اقتصادي حاصل از استفاده از ساختمان کارخانه برحسب جريان نقدي تحقق مي‌يابد.
14 – 3. ميان انجام مخارج و ايجاد دارايي رابطه نزديکي وجود دارد، اما اين دو ممکن است لازم و ملزوم يکديگر نباشند. بنابراين هرگاه واحد تجاري متحمل مخارجي شود، اين مخارج ممکن است شواهدي مبني‌بر جستجو جهت منافع اقتصادي آتي به دست دهد، ليکن دليل قاطعي براي تحصيل يک قلم که با تعريف دارايي مطابقت کند، نمي‌باشد. به همين ترتيب، عدم وجود مخارج مربوط، مانع اين امر نيست که يک قلم با تعريف دارايي تطبيق نکند و لذا انعکاس آن در ترازنامه مطرح نگردد. به‌طور مثال، اقلامي که به واحد تجاري اهدا مي‌شود، ممکن است با تعريف دارايي مطابقت کند.
کنترل توسط واحد تجاري
15 – 3. تعريف دارايي مستلزم اين امر است که دستيابي به منافع اقتصادي آتي تحت کنترل واحد تجاري باشد. کنترل به معناي توان به دست آوردن منافع اقتصادي و توانايي محدود کردن دستيابي ديگران به آن منافع است. در بسياري حالات، واحد تجاري کنترل خود را از طريق محدود کردن کامل دستيابي ديگران اعمال مي‌کند تا اينکه تمام منافع نصيب خودش شود. به‌طور مثال، واحد تجاري معمولاً تمايل به استفاده انحصاري از توان خدماتي تأسيسات و ماشين‌آلات دارد. در مواردي ديگر، واحد تجاري ممکن است کنترل خود را از طريق معاوضه منافع اقتصادي آتي در قبال پرداخت ديگران اعمال نمايد، مثلاً در مواردي که واحد تجاري بخشي از ماشين‌آلات خود را به ديگري اجاره مي‌دهد. در مواردي که دستيابي به منافع اقتصادي براي همگان به‌طور مساوي ميسر است، مثلاً در مورد تأسيسات عمومي زيربنايي همچون جاده‌ها، هيچ يک از افراد به خاطر دستيابي به منافع اقتصادي، صاحب دارايي نمي‌باشد.
16 – 3 .در برخي حالات واحد تجاري قادر به فروش يک قلم، مثلاً به دليل توثيق نزد بانک جهت استقراض، نمي‌باشد. مشروط به اينکه واحد تجاري قادر به دستيابي به منافع اقتصادي آن قلم به طرق ديگر مثلاً از طريق کاربرد آن در فعاليت تجاري باشد، قلم مربوط، در تعريف دارايي مي‌گنجد.
معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته
17 – 3. تعريف دارايي مستلزم اين امر است که دستيابي به منافع اقتصادي آتي بايد ناشي از معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته باشد. اين بخش از تعريف به وضوح بيان مي‌کند که تنها دستيابي واحد تجاري به منافع اقتصادي آتي قبل از تاريخ ترازنامه، در مفهوم دارايي منظور شده است. گرچه معمولاً معاملات منجر به دارايي مي‌شود، در برخي موارد رويدادي غير از معامله ممکن است منجر به دارايي شود. به‌طور مثال، دولت ممکن است به عنوان بخشي از برنامه تشويقي براي رشد اقتصادي در يک ناحيه، اموالي را در اختيار واحد تجاري قرار دهد.
مخاطره
18 – 3. تعريف دارايي مستلزم قطعي بودن منافع اقتصادي آتي نيست، بلکه همواره ميزاني از ابهام در اين مورد که آيا منافع اقتصادي آتي مورد انتظار حاصل خواهد گرديد يا خير، وجود دارد. ماهيت اين مخاطره با نوع دارايي تغيير مي‌کند. دارايي عيني ممکن است در يک آتش سوزي يا حادثه ديگر از بين برود و بدهکار ممکن است توان پرداخت بدهي خود به واحد تجاري را ازدست بدهد. حتي مي‌توان گفت درارتباط با وجه نقد نيز ميزاني از مخاطره وجود دارد. مثلاً ارزش وجه نقد به خاطر تورم کاهش مي‌يابد. معهذا در برخي موارد، ابهام حاکم بر دستيابي به منافع چنان زياد است که دارايي شناسايي نمي‌شود. مسئله شناخت در فصل چهارم مطرح مي‌شود.
بدهيها
تعريف بدهي :
19 – 3. بدهي عبارت از تعهد انتقال منافع اقتصادي توسط واحد تجاري ناشي از معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته است.
20 – 3. بسياري از بدهيها، تعهدات قراردادي جهت انتقال مبالغ مشخص وجه نقد مي‌باشد.
اين امر عموماً در مورد بستانکاران تجاري و تسهيلات مالي دريافتي صدق مي‌کند. تعهد پرداخت در قبال کالاها و خدمات دريافت شده که صورتحساب آنها هنوز صادر نشده است معمولاً به عنوان ” ذخاير پرداختني “ توصيف مي‌شود. ساير بدهيها، تعهداتي است مبني‌بر انتقال منافع اقتصادي از طريق ارائه خدمات مثل پيش‌دريافتها يا تعهداتي است مبني‌بر تعمير کالاهايي که داراي ضمانت مي‌باشد.
21 – 3. هرگاه مبلغ بدهي يا زمان تسويه آن يا هويت شخصي که واحد تجاري در قبال آن متعهد است از ابهام قابل ملاحظه‌اي برخوردار باشد، معمول آن است که مبلغ براوردي آن بدهي به عنوان ذخيره در حسابها گزارش شود. از سوي ديگر ويژگي اساسي يک بدهي وجود تعهد در قبال يک يا چند شخص حقيقي يا حقوقي مستقل از شخصيت حقوقي واحد تجاري مي‌باشد. بنابراين، به طور مثال، مبالغي که به‌منظور حفاظت واحد تجاري در مقابل زيانهايي که هنوز اتفاق نيفتاده است، کنار گذاشته مي‌شود، بدهي تلقي نمي‌گردد.
22 – 3. تعهداتي که انتظار نمي‌رود منجر به انتقال منافع اقتصادي شود (از قبيل تضمين بدهي واحد تجاري ديگر با اين فرض که انتظار رود اين واحد تجاري همچنان قادر به پرداخت بدهيهايش باشد) نيز بدهي تلقي مي‌شود ليکن در صورتهاي مالي مورد شناسايي قرار نمي‌گيرد.
23 – 3. بدهيهايي که در مورد مبالغ آنها ابهام قابل ملاحظه‌اي وجود دارد و تعهدات عمده‌اي که انتظار نمي‌رود منجر به انتقال منافع اقتصادي شود، به جاي شناسايي در صورتهاي مالي در يادداشتهاي توضيحي توصيف مي‌شود. اين‌گونه بدهيها اغلب تحت عنوان ” بدهيهاي احتمالي“ مورد اشاره قرار مي‌گيرد.
تعهدات
24 – 3 .تعريف بدهي مستلزم وجود تعهدي مبني‌بر انتقال منافع اقتصادي است. بيشتر بدهيها ناشي از تعهدات قانوني است. تعهد قانوني شرط کافي براي وجود بدهي است چرا که ذينفع مي‌تواند بر خروج منافع اقتصادي جهت تسويه تعهد اصرار ورزد.
25 – 3. معهذا، تعهد قانوني شرط لازم براي وجود بدهي نيست. به‌طور مثال يک واحد تجاري ممکن است به‌خاطر ضمانت کالاي فروش رفته داراي بدهي باشد. گرچه يک چنين بدهي تا زماني که ذينفع تقاضاي پرداخت آن را ننموده است به معناي قانوني آن ايجاد نمي‌شود. ملاحظات تجاري از قبيل عرف و علاقه به حفظ روابط تجاري يا رفتار منصفانه نيز مي‌تواند جايگزين تعهدات قانوني شود. به‌طور مثال، در برخي شرايط يک واحد تجاري ممکن است هيچ چاره‌اي جز استرداد بهاي کالاهايي که انتظار مشتريان را برآورد نمي‌کند نداشته باشد هرچند الزام قانوني براي اين کار وجود ندارد.
26 – 3. مفهوم تعهد متضمن اين امر است که واحد تجاري نمي‌تواند از خروج منافع اقتصادي اجتناب کند. ممکن است يک واحد تجاري بستانکاران خود را ترغيب کند تا به طريقي غير از آنچه طبق قرارداد مقرر است طلب خود را دريافت نمايند ليکن واحد تجاري نمي‌تواند برقبول چنين پيشنهادي اصرار ورزد. بالعکس هزينه‌هايي که قرار است در آينده تحمل شود، تا زماني که واحد تجاري اختيار اجتناب از تحمل آنها را داشته باشد، بيانگر بدهي نيست.
27 – 3. قصد داشتن به خودي خود مبناي کافي براي وجود يک بدهي فراهم نمي‌آورد. يک بدهي تنها با وقوع يک رويداد بعدي که ايجادکننده تعهداست، به وجود مي‌آيد به‌نحوي که واحد تجاري نتواند از ايفاي آن اجتناب کند. حتي در مواقعي که تصميم‌گيري در يک چارچوب رسمي انجام مي‌شود، تصميم‌گيرنده نمي‌تواند خود را از توان لغو تصميمات خود محروم کند، بدين ترتيب مثلاً تصميم مديريت واحد تجاري مبني‌بر خريد ماشين‌آلات در آينده به خودي خود نمي‌تواند ايجادکننده يک بدهي باشد. در چنين حالتي، معمولاً تعهد زماني ايجاد مي‌شود که ماشين‌آلات دريافت گردد يا اينکه واحد تجاري براي خريد آن قراردادي غيرقابل فسخ منعقد کند. در حالت اخير فسخ ناپذيري قرارداد بدين معناست که عواقب اقتصادي عدم رعايت مفاد قرارداد از قبيل وجود جريمه قابل ملاحظه، واحد تجاري را در وضعيتي قرار مي‌دهد که نتواند از خروج منافع اقتصادي به طرف قرارداد جلوگيري کند.
معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته
28 – 3. بنابر تعريف بدهي، تعهد انتقال منافع اقتصادي بايد ناشي از معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته باشد. در عمل اغلب بدهيها ناشي از معاملات مي‌باشد. معهذا، درمواردي مجموعه‌اي از رويدادها بايد رخ دهد تا واحد تجاري ملزم به انتقال منافع اقتصادي شود. در چنين حالتي وجود بدهي بستگي به وجود تعهد دارد. به‌طور مثال در رابطه با جريمه پيش‌بيني شده در يک قرارداد، تا زماني که واحد تجاري به مفاد قرارداد عمل کند، بدهي وجود ندارد. بالعکس، تعهد واحد تجاري مبني‌بر تعمير کالاهايي که با ضمانت فروخته شده است پس از ايجاد آن قابل اجتناب نيست. در اين حالت، ايجاد تعهد نقطه شروع ايجاد بدهي است و شناخت اين بدهي در اين مقطع به جاي زمان دريافت ادعا از طرف مشتريان مناسب‌تر به‌نظر مي‌رسد.
ساير جنبه‌هاي داراييها و بدهيها
قرينه بودن داراييها و بدهيها
29 – 3. داراييها و بدهيها قرينه يکديگرند بدين معنا که داراييها عبارت از حقوقي است که به موجب آنها دستيابي به منافع اقتصادي حاصل مي‌شود و در همين حال بدهيها تعهد واحد تجاري مبني‌بر انتقال منافع اقتصادي است. به‌خاطر اين ارتباط از داراييها جهت تسويه بدهيها مي‌توان استفاده نمود و داراييها را مي‌توان در قبال ايجاد بدهي (مثل حالت خريد نسيه کالا) تحصيل نمود.
30 – 3. معمولاً اقلامي که بيانگر کاهش جريانهاي ورودي منافع اقتصادي يا خروجي منافع اقتصادي است به‌ترتيب موجب تعديل مبلغ داراييها يا بدهيهاي ثبت شده مربوط مي‌شود. به‌طور مثال اگر يک اعلاميه بستانکار در رابطه با کالاي مرجوعي يا معيوب به خريدار داده شود، مبلغ اين اعلاميه معمولاً از بدهکاري وي کسر مي‌شود و بدهي جداگانه‌اي از اين بابت گزارش نمي‌گردد. به‌گونه‌اي مشابه، پيش‌پرداخت بابت يک بدهي مورد توافق معمولاً از بدهي مربوط کسر مي‌شود و به عنوان يک دارايي جداگانه نمايش نمي‌يابد. معهذا، کاهش در يک بدهي آتي را که هنوز در صورتهاي مالي انعکاس ندارد، مي‌توان به عنوان يک دارايي گزارش نمود و بالعکس. در برخي شرايط خاص ترکيب يک مانده بدهکار پولي و يک مانده بستانکار پولي جهت تشکيل يک دارايي يا بدهي واحد صحيح است. اين نوع ترکيب معمولاً تهاتر نام دارد و در بندهاي زير شرايطي که به موجب آن مي‌توان عمل تهاتر را انجام داد، مورد ملاحظه قرار مي‌گيرد.
تهاتـر داراييها و بدهيها
31 – 3. گاه مشخص نيست که دو يا چند قلم دريافتني و پرداختني، بيانگر داراييها و بدهيهاي جداگانه‌اي مي‌باشند يا اينکه در واقع قلم واحدي را تشکيل مي‌دهند. به‌طور مثال يک واحد تجاري ممکن است سوابق جداگانه‌اي براي انواع معاملات با واحد تجاري ديگر که هم خريدار و هم فروشنده است نگهداري کند.
32 – 3. همان‌طور که براي سهولت امر مي‌توان به نگهداري سوابق جداگانه‌اي از انواع مختلف معاملات با واحد تجاري ديگر مبادرت کرد، همچنين ممکن است از لحاظ اجرايي آسانتر باشد که تسويه اين حسابها در سررسيد به‌طور جداگانه صورت گيرد. اما لزوماً از پرداخت و دريافت مبالغ ناخالص در تاريخي بعد از تاريخ ترازنامه نمي‌توان نتيجه گرفت که تعهد يا حق زير بناي بدهي يا دارايي در تاريخ ترازنامه پرداخت يا دريافت مبلغ خالص نبوده است. بدين‌ترتيب قصد طرفين در مورد نحوه تسويه ارتباطي با مناسبت يا عدم مناسبت تهاتر ندارد.
33 – 3 .تهاتر تنها زماني مناسب است که واحد تجاري قادر باشد بر تسويه حساب از طريق پرداخت مبلغ خالص يا عدم پرداخت و الزام ديگري به پرداخت مبلغ خالص اصرار ورزد و اين توان تضمين شده باشد. درچنين حالتي بدهي واحد تجاري يعني تعهد انتقال منافع اقتصادي تنها به اندازه مبلغ خالص مي‌باشد.
34 – 3 .اين شرط که توان انجام تهاتر تضمين شده باشد مستلزم وجود حق قانوني تهاتر بوده و اينکه چنين حقي درصورت ناتواني ديگري در ايفاي تعهد، همچنان برقرار باشد زيرا در غير اين صورت معمولاً اين امکان وجود دارد که واحد تجاري ملزم به ايفاي تعهد خود گردد بدون آنکه بتواند به منافع اقتصادي آتي دارايي دستيابي پيدا کند.
حقوق صاحبان سرمايه
35 – 3. حقوق صاحبان سرمايه عبارت از باقيمانده‌اي است که از کسر جمع بدهيهاي واحد تجاري از جمع داراييهاي آن حاصل مي‌شود.
36 – 3. تشخيص بدهيها از حقوق صاحبان سرمايه حائز اهميت زياد است. هرچند صاحبان واحد تجاري به اميد کسب منافع اقتصادي از قبيل دريافت سود در واحد تجاري سرمايه‌گذاري مي‌کنند ولي برخلاف بستانکاران واحد تجاري، توان اصرار بر انتقال اين منافع را ندارند. اين ناتواني در انتقال منافع معمولاً ناشي از مقررات قانوني است که انتقال داراييها به صاحبان سرمايه را تابع تشريفات خاصي مي‌کند.
37 – 3. از آنجا که حقوق صاحبان سرمايه ماهيتاً يک ” رقم باقيمانده “ است، لذا فقط صاحبان واحد تجاري از افزايش در خالص داراييهاي آن بهره‌مند مي‌شوند. حتي اگر سودي بين صاحبان سهام تقسيم نشود، ثروت آنها افزايش مي‌يابد چرا که وجوه تقسيم نشده براي تقويت بنيه مالي واحد تجاري نگهداري شده است.
38 – 3. صاحبان واحد تجاري ممکن است از حقوق مالکانه متفاوتي در واحد تجاري برخوردار باشند. به‌طور مثال هريک از صاحبان واحد تجاري يا گروههايي از آنان ممکن است به درجات متفاوتي نسبت به سود واحد تجاري (يا تتمه داراييهاي آن به هنگام تصفيه) ذيحق باشند و از لحاظ اولويت در دريافت سود با يکديگر تفاوت داشته باشند. به‌طور مثال، دارندگان سهام ممتاز معمولاً سود سهام را به نرخ ثابتي دريافت مي‌دارند و هرگونه سود باقيمانده پس از کسر سود متعلق به سهام ممتاز، به دارندگان ساير طبقات سهام تعلق خواهد گرفت.
39 – 3. دارندگان سهام ممتاز ممکن است در چارچوب مقررات قانوني از مزاياي مختلفي برخوردار شوند. به طور مثال، ممکن است حق آنها بر سود سهام پرداخت نشده جاري براي آينده محفوظ بماند. حق رأي اضافي سهامداران ممتاز نيز مي‌تواند ازجمله مزاياي اعطا شده به آنها باشد. از آنجا که هيچيک از حقوق اعطايي موصوف متضمن حق اصرار برانتقال منافع اقتصادي نمي‌باشد، سهام ممتاز بدهي تلقي نمي‌گردد بلکه بخشي از حقوق صاحبان سرمايه محسوب مي‌شود.
40 – 3 .حقوق صاحبان سرمايه، معمولاً براساس منابع تأمين‌کننده آن در صورتهاي مالي طبقه‌بندي مي‌شود. به‌طور مثال حق مالکانه ناشي از آورده سهامداران از حق مالکانه ناشي از ساير تغييرات در خالص داراييها تميز داده مي‌شود. اين نوع طبقه‌بندي داراي تقسيمات فرعي‌تري نيز هست تا به موجب آن ماهيت متفاوت انواع حقوق مالکانه به درستي نمايش يابد و سودها و زيانهاي تحقق يافته از سودها و زيانهاي تحقق نيافته تفکيک گردد.
41 – 3. حقوق صاحبان سرمايه معمولاً نشان دهنده انواع اندوخته‌ها نيز مي‌باشد. برخي اندوخته‌ها مي‌تواند به موجب قانون يا ساير مقررات براي حفاظت بيشتر واحد تجاري و بستانکاران آن از اثرات زيان وضع گردد. اندوخته‌هاي ديگري ممکن است به‌منظور استفاده از معافيتها يا تخفيفهاي مالياتي ايجاد شود. اطلاع از وجود و ميزان اندوخته‌ها ازجمله مواردي مي‌باشد که با نيازهاي تصميم‌گيري استفاده‌کنندگان مربوط است.
42 – 3. تعديلات نگهداشت سرمايه نيز ممکن است در صورتهاي مالي انجام شود تا آن بخش از افزايش خالص يا کاهش خالص در حقوق صاحبان سرمايه که بيانگر بازده‌اي مازاد بر ميزان مورد نياز جهت نگهداشت سرمايه (يعني حقوق صاحبان سرمايه) در آغاز دوره است، نشان داده شود. در چنين حالاتي مبلغ انباشته اين گونه تعديلات به عنوان يکي از اجزاي حقوق صاحبان سرمايه ارائه مي‌شود. ماهيت اين گونه تعديلات بستگي به مفهومي از نگهداشت سرمايه دارد که انتخاب شده است. اين مفاهيم در فصل پنجم مطرح مي‌شود. تعديلات نگهداشت سرمايه بخشي از ارائـه درآمدها و هزينه‌ها و حقوق صاحبان سرمايه را تشکيل مي‌دهد و به خودي خود از عناصر صورتهاي مالي به شمار نمي‌آيد.
درآمدها و هزينه‌ها
43 – 3. صورتهاي مالي بين تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه ناشي از معاملات با صاحبان سرمايه (به عنوان صاحب سرمايه) و ديگر تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه تمايز قائل مي‌شود. تغييرات اخير، ” درآمد “ و ” هزينه “ ناميده مي‌شود که تعريف آنها به شرح زير است:
درآمد عبارتست از افزايش در حقوق صاحبان سرمايه بجز مواردي که به آورده صاحبان سرمايه مربوط مي‌شود.
هزينه عبارتست از کاهش در حقوق صاحبان سرمايه بجز مواردي که به ستانده صاحبان سرمايه مربوط مي‌شود.
44 – 3. دراين مجموعه ” درآمد “ و ” هزينه “ واژه‌هايي کلي هستند که دربرگيرنده همه تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه است مگر آن تغييراتي که مرتبط با آورده يا ستانده صاحبان سرمايه باشد. بنابراين ” درآمد“ دربرگيرنده درآمد ناشي از فعاليتهاي اصلي و مستمر واحد تجاري (درآمد عملياتي) و ساير انواع درآمد مي‌باشد. به‌گونه مشابه، ” هزينه “ دربرگيرنده هزينه‌هاي تحمل‌شده ناشي از فعاليتهاي اصلي و مستمر واحد تجاري (هزينه عملياتي) و ساير انواع هزينه مي‌باشد. نحوه ارائـه انواع درآمد و هزينه در فصل ششم مطرح مي‌شود.
آورده و ستانده صاحبان سرمايه
45 – 3. اين عناصر به شرح زير تعريف مي‌شود:
” آورده صاحبان سرمايه“ عبارت است از افزايش در حقوق صاحبان سرمايه ناشي از سرمايه‌گذاري در واحد تجاري جهت کسب يا افزايش حقوق مالکانه.
”ستانده صاحبان سرمايه“ عبارتست از کاهش در حقوق صاحبان سرمايه ناشي از انتقال داراييها به صاحبان سرمايه يا ايجاد بدهي در قبال آنها به‌منظور کاهش حقوق مالکانه و يا توزيع سود.
46 – 3. آورده صاحبان سرمايه معمولاً نقدي است اما مي‌تواند به‌صورت غيرنقد و يا در قالب تبديل مطالبات نقدي حال شده اشخاص نيز باشد. مابه‌ازاي آورده صاحبان سرمايه، حق مالکيتي است که به آنها اعطا مي‌شود. افزايش حاصله در حقوق صاحبان سرمايه عموماً به مبلغ مابه‌ازاي دريافتي ثبت مي‌گردد.
47 – 3. بين حقوق مالکانه اعطايي به صاحبان سرمايه فعلي متناسب با ميزان مالکيت آنها و حقوق مالکانه اعطايي به سرمايه‌گذاران جديد، تفاوت وجود دارد. در مورد اول ضرورتاً رابطه‌اي بين ارزش آورده و حقوق اعطايي وجود ندارد. به‌شرط آنکه با صاحبان سرمايه فعلي به طور يکسان برخورد شود، هرگونه اضافه يا کسر پرداخت آشکار براي کسب حقوق جديد، با افزايش يا کاهشي معادل در ارزش حقوق قبلي آنها جبران مي‌شود. در مورد دوم براي اينکه مبادله بين صاحبان سرمايه جديد و قبلي عادلانه باشد لازم است که ارزش حقوق اعطايي با آورده صاحبان سرمايه جديد مرتبط گردد. هرگاه آورده سرمايه‌گذاران جديد کمتر از ارزش منصفانه حقوق دريافتي آنها باشد، اين مبادله منجر به زياني براي صاحبان سرمايه فعلي و سود اتفاقي براي سرمايه‌گذاران جديد مي‌شود. از آنجا که حقوق صاحبان سرمايه با داراييها و بدهيها به طور همزمان معنا پيدا مي‌کند يک سود يا زيان براي صاحبان سرمايه فعلي ناشي از تعديل حقوقشان، درآمد يا هزينه واحد تجاري است.
48 – 3. آورده صاحبان سرمايه همچنين مي‌تواند به شکل افزايش سرمايه از محل سود نقدي باشد. در چنين حالتي، عدم دريافت سود نقدي در محتوا به منزله مابه‌ازاي افزايش سرمايه محسوب مي‌شود. بنابراين مبلغ سود بايد هم به عنوان توزيع سود و هم به‌عنوان افزايش سرمايه نمايش يابد. ليکن در افزايش سرمايه از محل اندوخته يا سود تقسيم نشده که در قبال آن مابه‌ازايي دريافت نمي‌شود، تغييري در کل حقوق صاحبان سرمايه حاصل نشده بلکه صرفاً اجزاي تشکيل‌دهنده آن تغيير مي‌کند.
49 – 3. ستانده صاحبان سرمايه مشتمل‌بر تصويب توزيع سود بين صاحبان سرمايه، تقسيم اندوخته‌ها و بازگشت سرمايه ناشي از کاهش اختياري آن مي‌باشد.
50 – 3. آورده و ستانده صاحبان سرمايه تنها دربرگيرنده مبادلاتي است که صاحبان سرمايه در نقش صاحب سرمايه به آنها مبادرت مي‌ورزند. نتايج معاملات تجاري با صاحبان سرمايه، درآمد يا هزينه محسوب مي‌شود زيرا اين افراد دراين معاملات به عنوان صاحب سرمايه وارد نشده‌اند بلکه در نقشهاي ديگري از قبيل مشتري يا فروشنده ظاهر شده‌اند. با اين‌حال، يک معامله واحد مي‌تواند دربرگيرنده هر دو نقش فوق باشد. به‌طور مثال صاحب يک واحد تجاري انفرادي ممکن است کالايي را به کمتر از قيمت واقعي از واحد تجاري خريداري کند. چنين معامله‌اي هم متضمن توزيع سود (که تفاوت بين ارزش واقعي و مبلغ احتسابي آن است) و هم متضمن دريافت مابه‌ازا درقبال فروش دارايي است که هر دو را بايد در تعيين سود يا زيان حاصل از فروش دارايي درنظر گرفت.
فصل چهارم
شناخت در صورتهاي مالي
1 – 4. همان طور که در فصل اول بيان شد، هدف صورتهاي مالي ارائه اطلاعاتي در مورد وضعيت مالي، عملکرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري است که براي طيف وسيعي از استفاده‌کنندگان در اتخاذ تصميمات اقتصادي مفيد واقع شود. اين هدف، عمدتاً از طريق شناخت در صورتهاي مالي‌اساسي حاصل مي‌گردد. شناخت، متضمن مشخص کردن عنوان و مبلغ پولي يک عنصر و احتساب آن مبلغ در جمع اقلام صورتهاي مالي است.
2 – 4. عناصر صورتهاي مالي در فصل سوم تعريف شده است. اگرچه تنها آن اقلامي که با تعاريف عناصر صورتهاي مالي تطبيق کند بايد در صورتهاي مالي شناسايي شود، معهذا، همه اقلامي که با اين تعاريف تطبيق مي‌کند لزوماً نبايد در صورتهاي مالي مورد شناخت قرار گيرد. در اين فصل شرايط لازم براي شناخت مطرح مي‌شود.
3 – 4. يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي دربرگيرنده اطلاعات مهمي در مورد عناصر شناسايي شده و نيز عناصر شناسايي نشده مي‌باشد. معهذا، افشا در يادداشتها نمي‌تواند جايگزين مناسبي براي خودداري از شناخت عناصري باشد که معيارهاي شناخت در مورد آنها صدق مي‌کند.
4 – 4. همان طور که در فصل 6 مطرح شده، شناخت عناصر صورتهاي مالي متضمن فرايند ادغام و طبقه‌بندي اطلاعات است.
مراحل شناخت
5 – 4. شناخت داراييها و بدهيها در سه مرحله انجام مي‌شود:
الف. شناخت اوليه، يعني ثبت يک قلم براي اولين بار به منظور انعکاس در صورتهاي مالي.
ب. تجديد اندازه‌گيري بعدي، يعني تغيير مبلغ پولي قلمي که قبلاً ثبت و شناسايي شده است.
ج. قطع شناخت، يعني حذف يک قلم قبلاً شناسايي شده از صورتهاي مالي.
معيارهاي شناخت
شناخت اوليه
6 – 4. يک عنصر بايد در صورتهاي مالي شناسايي شود اگر :
الف. شواهد کافي مبني‌بر وقوع تغيير در داراييها يا بدهيهاي مستتر در آن عنصر (از جمله درصورت لزوم، شواهدي مبني‌بر اينکه يک جريان آتي ورودي يا خروجي منافع اتفاق خواهد افتاد) وجود داشته باشد، و
ب. آن قلم را بتوان با قابليت اتکاي کافي به مبلغ پولي اندازه‌گيري کرد.
تجديد اندازه‌گيري
7 – 4. تغيير در مبلغ دفتري دارايي يا بدهي بايد شناسايي شود اگر :
الف. شواهد کافي مبني‌بر وقوع تغيير در مبلغ دارايي يا بدهي وجود داشته باشد، و
ب. مبلغ جديد دارايي يا بدهي را بتوان با قابليت اتکاي کافي اندازه‌گيري کرد.
قطع شناخت
8 – 4. ادامه شناخت يک دارايي يا بدهي در صورتهاي مالي بايد قطع شود اگر شواهد کافي مبني‌بر دستيابي به منافع اقتصادي آتي يا تعهد انتقال منافع اقتصادي (ازجمله درصورت لزوم، شواهدي مبني براينکه جريان آتي ورودي يا خروجي منافع اتفاق خواهد افتاد) ديگر وجود نداشته باشد.
شناخت درآمد و هزينه
9 – 4. در هر مرحله از فرايند شناخت، درصورتي که يک تغيير در جمع داراييها با تغييري مساوي و متقابل در جمع بدهيها يا آورده و ستانده صاحبان سرمايه خنثي نشده باشد، درآمد يا هزينه‌اي حاصل مي‌شود. درآمدها و هزينه‌ها بايد در يکي از دو صورت عملکرد مالي يعني صورت سود و زيان و صورت سود و زيان جامع، مورد شناخت قرار گيرد. آورده و ستانده‌صاحبان سرمايه بايد مستقيماً در حقوق صاحبان سرمايه و بدون انعکاس در هريک از صورتهاي عملکرد مالي مزبور شناسايي شود.
10 – 4. برخي معـاملات صرفـاً بخشي از حقـوق نسبت به منافع آتي مستتر در يک دارايي (يا تعهدات مستتر در يک بدهي) را منتقل مي‌کند. در چنين مواردي لازم است بررسي شود که آيا هرگونه حقوق جديد تحصيل شده (يا تعهدات ايجاد شده) در محتوا موجب اعاده وضعيت سابق مي‌شود يا اينکه داراييها (يا بدهيها) و احياناً درآمدها و هزينه‌هاي جديدي بايد شناسايي شود.
فرايند شناخت
رويدادهاي گذشته
11 – 4. شناخت از نقطه‌اي آغاز مي‌شود که يک رويداد گذشته موجب تغييري قابل اندازه‌گيري در داراييها يا بدهيهاي واحد تجاري شود. به علت رابطه متقابل عناصر صورتهاي مالي، شناخت يک عنصر يا تغيير در يک عنصر الزاماً منجر به شناخت عنصر ديگر يا تغيير در عنصر ديگر مي‌گردد. به طور مثال، هرگاه يک دارايي جديد در صورتهاي مالي شناسايي شود، آنگاه کاهشي در يک دارايي ديگر، يک بدهي، يک درآمد يا آورده صاحبان سرمايه يا ترکيبي از اين عناصر بايد مورد شناخت قرار گيرد.
12 – 4. رويداد آغازگر شناخت بايد قبل از تاريخ ترازنامه اتفاق افتاده باشد. تلاش بر اين است که صورتهاي مالي اثر رويدادهايي را که قبل از يک تاريخ معين اتفاق افتاده است برحسب مفاهيم مالي بيان کنند، نه‌اينکه رويدادهاي آينده را پيش‌بيني کنند. درنتيجه وجود يک رويداد گذشته که آغازگر شناخت تغيير در داراييها و بدهيهاي فعلي واحد تجاري باشد، ضروري است، اگرچه اندازه‌گيري اين تغيير ممکن است تحت تأثير شواهدي در مورد ميزان منافعي که در آينده به درون واحد تجاري يا خارج از آن جريان مي‌يابد قرار گيرد. مثلاً اگر يک قلم موجودي بعد از تاريخ ترازنامه به فروش رسد، اين معامله در دوره جاري مورد شناخت قرار نمي‌گيرد. معهذا، معامله مزبور ممکن است با فراهم آوردن شواهدي در مورد مبلغ پولي منافع آتي بازيافتني آن موجودي، لزوم کاهش مبلغ دفتري موجودي را در تاريخ ترازنامه مشخص کند.
13 – 4. پس از مشخص شدن وقوع رويداد آغازگر شناخت، اثرات آن بايد به شرح زير تعيين گردد:
الف. چنانچه رويداد گذشته به دستيابي به منافع اقتصادي آتي (يا تعهد انتقال منافع اقتصادي) منجر گردد، دارايي (يا بدهي) شناسايي مي‌شود،
ب. چنانچه رويداد گذشته به انتقال يا حذف دارايي يا بدهي شناسايي شده منجر شود، قطع شناخت صورت مي‌گيرد، و
ج. چنانچه رويداد گذشته به جريان منافع اقتصادي در دوره جاري منجر شده باشد (مگر اينکه جريان به آورده يا ستانده صاحبان سرمايه مربوط باشد)، درآمد يا هزينه شناسايي مي‌شود.
14 – 4. بسياري از عناصر شناسايي شده، نتيجـه معاملات است که شناخت آنها در بندهاي 15-4 الي 21-4 مطرح شده است. معهذا برخي عناصر در نتيجه ساير رويدادها شناسايي مي‌شود که در بندهاي 22-4 الي 24-4 مطرح مي‌گردد.
معاملات
15 – 4. معاملات به ترتيباتي اطلاق مي‌شود که به موجب آنها خدمات يا علايقي در اموال توسط يک واحد تجاري از شخص ديگري تحصيل مي‌شود. با انجام يک معامله، داراييها و بدهيهاي تحصيل يا ايجاد شده ناشي از آن بايد شناسايي شود. در مواردي که معاملات حقيقي بوده و مابه ازاي آن پولي باشد، معامله شواهد محکمي در مورد مبلغ داراييهاي تحصيل شده فراهم مي‌آورد.
16 – 4. معامـلات معمولاً متشـکل از مجموعـه‌اي از رويدادهاست. اين مجمـوعـه رويـدادهـا از جمله شامل موافقت طرفين (که گاه در شکل قرارداد رسمي بين واحد تجاري و فروشنده يا مشتري است) و اجراي مفاد معامله (يعني تحويل کالا و خدمات يا پرداخت وجه توسط طرفين معامله) است. گرچه در عمل، چندين رويداد از اين نوع همزمان رخ مي‌دهد، اما اين مسئله عموميت ندارد و لذا لازم است آن رويدادي را که موجب شناخت اوليه دارايي و بدهي ناشي از معامله مي‌شود، مشخص نمود. اين رويداد اساساً همان رويدادي است که موجب مي‌شود معيارهاي مندرج در بند 6-4 فوق احراز شود. معهذا، در رابطه با معاملات مختلف، رويدادهاي مختلفي چنين نقشي را ايفا مي‌کند.
17 – 4. هرگاه يک معامله، آغازگر شناخت اوليه باشد، دارايي تحصيل شده يا بدهي تقبل شده به مبلغ مستتر در معامله (يعني مبلغ داراييها يا بدهيهايي که به عنوان مابه‌ازا واگذار يا دريافت مي‌شود) اندازه‌گيري مي‌شود. اين پيش فرض وجود دارد که معامله يا قرارداد به ارزش منصفانه انجام شده و لذا در غياب هرگونه شواهد نقض کننده، دارايي تحصيل شده يا بدهي تقبل شده به ارزش مستتر در معامله يا قرارداد اندازه‌گيري مي‌شود و هيچ درآمد يا هزينه‌اي در ارتباط با اين قلم شناسايي شده جديد حاصل نمي‌شود.
18 – 4 اصولاً يک معامله زماني منجر به يک دارايي مي‌شود که واحد تجاري حق الزام طرف معامله را به اجراي مفاد آن داشته باشد و زماني منجر به يک بدهي مي‌شود که طرف معامله بتواند واحد تجاري را ملزم به‌اجراي مفاد آن نمايد. در هر دو حالت، صِرف وجود حق، کفايت نمي‌کند بلکه حق طرفين بايد در عمل قابل اعمال باشد. به عنوان مثال حتي در مواردي که حق قانوني وجود دارد، ممکن است مثلاً به دليل اينکه هزينه‌هاي اعمال حق از مزاياي حاصله بيشتر است يا اينکه طرفين، شرايط معامله را در صورت عدم تمايل به انجام آن، مورد مذاکره قرار دهند، از اعمال حق صرف‌نظر شود. در يک معامله منصفانه، يک طرف معامله متعهد به اجراي مفاد آن نخواهد بود مگر آنکه به طور همزمان طرف ديگر، مابه‌ازاي مورد معامله را واگذار نمايد يا متعهد به واگذاري آن گردد.
19 – 4. در مواردي که طرفين معامله مفاد آن را اجرا نمايند، داراييها و بدهيهاي ناشي از انجام معامله بايد شناسايي شود. بدين‌ترتيب اگر قبل از تحويل کالا پرداختي صورت‌گيرد، يک دارايي که بيانگر طلبي از فروشنده است، شناسايي مي‌شود. در اغلب اوقات، تحويل کالا اولين عملي است که در راستاي اجراي مفاد معامله انجام مي‌شود و لذا يک موجودي کالا و تعهدي مبني‌بر پرداخت بهاي آن در اين مقطع شناسايي مي‌شود. هرگاه يک دارايي تحت يک پيمان بلند مدت تحصيل شود، دارايي درجريان ساخت و تعهدات مربوط، به موازات اجراي پيمان توسط پيمانکار، مورد شناسايي قرار مي‌گيرد. بالعکس، در رابطه با خدماتي که کارکنان واحد تجاري قرار است در آينده ارائه کنند، هيچ دارايي يا بدهي شناسايي نمي‌شود. در يک قرارداد اجاره سرمايه‌اي، اجراي مفاد معامله عبارت از قراردادن مورد اجاره دراختيار مستأجر است. پس از تحويل مورد اجاره، ترديد قابل ملاحظه‌اي وجود ندارد که مستأجر توان استفاده از آن را براي مدت اجاره دارد و موظف به پرداخت اقساط اجاره طبق قرارداد است. درنتيجه، باتحويل گرفتن مورد اجاره، مستأجر بايد يک دارايي را که همان حق استفاده از مورد اجاره است و متقابلاً يک بدهي را که همان تعهد پرداخت اقساط اجاره است، شناسايي کند.
20 – 4. قبل از اجراي مفاد قرارداد، يک دارايي (يا بدهي) به استناد قرارداد قابل شناسايي است، به شرط آنکه معيارهاي عمومي شناخت به شرح بند 6-4 رعايت شده باشد، يعني:
الف. شواهد کافي مبني‌بر جريان آتي منافع وجود داشته باشد. اين امر مستلزم اين است که بتوان قرارداد را در عمل به اجرا درآورد و طرفين به سهولت و بدون تحمل جريمه قابل ملاحظه نتوانند قرارداد را فسخ کنند، و
ب. مبلغ قرارداد را بتوان با قابليت اتکاي کافي اندازه‌گيري نمود. اين معيار در مورد قراردادهايي صدق مي‌کند که موضوع آنها خريد و فروش اقلامي باشد که ارزش بازار مشخص دارند و لذا ممکن است در مورد محصولات خاص که طبق سفارش ساخته مي‌شود، صدق نکند.
21 – 4. اعمال احتياط ممکن است بدين معني باشد که هزينه‌ها در مقايسه با درآمدها با سهولت بيشتري شناسايي شود. معهذا، مشروط به اينکه معيارهاي دوگانه فوق صدق کند، هم درآمد و هم هزينه بايد مورد شناسايي قرار گيرد.
رويدادهايي غير از معاملات
22 – 4 .شناخت اوليه داراييها و بدهيها و تجديد اندازه‌گيري بعدي آنها ممکن است ناشي از رويدادهايي بجز معاملات باشد. نمونه‌هايي از اين گونه رويدادها، تغيير ارزش داراييها، وضع جريمه توسط دادگاه يا خسارت وارده به اموال به علت آتش‌سوزي مي‌باشد. در اغلب حالاتي که نقطه آغاز شناخت، رويدادي غير از معاملات است، تغيير در داراييها و بدهيها آشکار است، ليکن اندازه‌گيري آن مشکل مي‌باشد.
23 – 4 .تصميم‌گيري، اصولاً در عداد رويدادهايي نيست که منجر به دارايي و بدهي يا درآمد و هزينه شود و از اين رو نقطه آغاز شناخت تلقي نمي‌گردد. به طور مثال اتخاذ تصميم قبل از تاريخ ترازنامه جهت خريد يک دارايي ثابت مشهود در دوره بعد، منجر به يک دارايي يا بدهي نمي‌گردد زيرا تصميم‌گيري به خودي خود دستيابي به منافع اقتصادي را فراهم نمي‌آورد و يا منجر به تعهدي مبني‌بر انتقال منافع اقتصادي نمي‌گردد. بدين ترتيب نبايد پيامدهاي يک تصميم را از طريق شناخت يک معامله احتمالي آتي پيش بيني کرد. معهذا، بعضي اوقات يک رويداد بعدي که ايجاد کننده تعهد است، ممکن است اعلام تصميم به شخص ديگر باشد به نحوي که شروع عمل توسط آن شخص موجب شود که واحد تجاري نتواند از تصميم خود منصرف شود.
24 – 4. برخي از رويدادهايي که منشأ تجديد اندازه‌گيري بعدي است متضمن تجديد ارزيابي جريان منافع مرتبط با دارايي يا بدهي مي‌باشد. براي نمونه مي‌توان از تغيير در ارزش يک قطعه زمين يا يک ساختمان (بجز تغيير ارزش ناشي از زوال فيزيکي) نام برد که منافع ناشي از تصرف آنها تغييري نکرده ليکن به علت تغييرات در بهاي بازار، ارزش پولي اين منافع تحت تأثير قرار گرفته است. معاملات انجام شده توسط ساير اشخاص در مورد داراييها و بدهيهاي مشابه ممکن است شواهد کافي مبني‌بر تغيير در ارزش فراهم آورد، تنها به شرط آنکه اين معاملات رايج بوده و داراييها و بدهيهاي مربوط به‌قدر کافي مشابه داراييها و بدهيهاي واحد تجاري باشد. بدين دليل، ضمن اينکه اين تغييرات بالقوه در ارزش، نامزد شناخت است، ليکن همه اين تغييرات شناسايي نمي‌شود. شناخت يا خودداري از شناخت يک تغيير در ارزش، بستگي به شرايط خاص هر مورد دارد. ملاحظاتي که در اين رابطه مربوط تلقي مي‌گردد شامل محکم بودن شواهد موجود و نيز اين امر است که آيا تغيير مورد نظر بيانگر يک افزايش يا کاهش در خالص داراييها (يعني حقوق صاحبان سرمايه) است يا خير. اعمال احتياط در اين زمينه موجب مي‌گردد که يک کاهش با سهولت بيشتري نسبت به يک افزايش شناسايي شود.
قطع شناخت
25 – 4. قطع شناخت زماني مناسب است که يک معامله يا رويداد گذشته، يک دارايي يا بدهي شناسايي شده قبلي را حذف نموده باشد يا انتظار جريان منافع آتي که قبلاً مبناي شناخت قرار گرفته بود ديگر در حدي نباشد که پشتوانه ادامه شناخت قرار گيرد. بدين‌ترتيب قطع شناخت يک دارايي آنگاه مناسب است که حقوق يا ساير راههاي دستيابي مشروع به منافع اقتصادي آتي تشکيل دهنده دارايي به طور کامل مورد بهره برداري قرار گرفته يا سلب يا منقضي يا به طريقي ديگر فاقد موجوديت شده باشد ويا به ديگري انتقال يافته باشد يا سطح جريان منافع اقتصادي آتي به ميزان معقولي قابل اطمينان نباشد. به گونه مشابه، قطع شناخت يک بدهي زماني مناسب است که تعهد انتقال منافع اقتصادي مربوط ايفا، فسخ، منقضي يا به طريق ديگر فاقد موجوديت شده باشد يا به ديگري انتقال يافته باشد يا اطمينان معقولي مبني‌بر عدم وقوع جريان خروجي منافع اقتصادي وجود داشته باشد (هرگاه تعهد مستمري وجود داشته باشد که رهايي از آن بستگي به يک رويداد آتي داشته باشد، چنين اطمينان معقولي وجود نخواهد داشت.
26 – 4. هرگاه يک قلم قبلاً شناسايي شده به فروش رود يا طي يک معامله تسويه گردد، قلم مربوط به مبلغ مستتر در معامله (يعني مبلغ داراييها يا بدهيهايي که به عنوان مابه‌ازا يا جهت تسويه واگذار و يا دريافت مي‌شود) اندازه‌گيري مي‌گردد. اگر اين مبلغ متفاوت از مبلغ دفتري دارايي يا بدهي قبل از انجام معامله باشد، سود يا زياني حاصل مي‌شود.
27 – 4. تا زماني که شواهدي مبني بر دستيابي به منافع يا شواهدي مبني‌بر وجود تعهد وجود داشته باشد، شناخت دارايي و بدهي در صورتهاي مالي ادامه مي‌يابد. هرگاه نتوان شواهد کافي براي يک تجديد اندازه‌گيري بعدي به دست آورد، دارايي يا بدهي به مبلغ ثبت شده قبلي در حسابها نگهداري مي‌شود تا اينکه شواهد بيشتري در مورد تجديد اندازه‌گيري يا قطع شناخت به دست آيد.
شناخت درآمد و هزينه
شناخت درآمد
28 – 4. همان‌طور که در بندهاي 9-4 و 11-4 اشاره شد، شناخت درآمد و هزينه اغلب درنتيجه شناخت داراييها و بدهيها و تغييرات در آنها صورت مي‌گيرد. براي شناخت درآمد و هزينه، ملاحظات ديگري نيز بايد مدنظر قرار گيرد.
29 – 4. شناخت درآمد متضمن ملاحظه اين امر است که آيا شواهد کافي مبني‌بر وقوع يک افزايش درخالص داراييها (يعني حقوق صاحبان سرمايه) قبل از پايان دوره مورد گزارش وجود دارد يا خير.
30 – 4. مابه ازاي دريافتي قبل از انجام کار منجر به شناخت درآمد نمي‌گردد زيرا تا زماني که کار انجام نشود، افزايش در داراييها ناشي از پيش‌دريافت با افزايشي مساوي در بدهيها خنثي مي‌گردد. به‌طور مثال، حق اشتراک سالانه يک مجله ماهانه که در آغاز دوره اشتراک دريافت مي‌شود تا زماني که مجله توليد و ارسال نشود (يعني تا زماني که واحد تجاري يک بدهي به شکل تعهد ايفا نشده مبني‌بر تحويل مجله يا برگشت وجه دريافتي دارد)، به عنوان درآمد شناسايي نمي‌شود.
31 – 4. برخي درآمدها طي يک دوره زماني، متناسب با انجام کار شناسايي مي‌شود. به‌طور مثال، درآمد يک پيمان بلندمدت ممکن است طي چند دوره حسابداري متناسب با انجام کار شناسايي شود. براي اقلام با عمر کوتاهتر که ناشي از فعاليتهايي است که منجر به درآمد عملياتي مي‌شود، تحصيل درآمد اغلب درصورت وقوع يک رويداد کليدي صورت مي‌گيرد (رويداد کليدي مقطعي از چرخه عملياتي است که مهمترين عمل انجام مي‌شود) و لذا درآمدهاي ناشي از تغيير در قيمت بازار موجودي کالا که توسط يک واحد تجاري نگهداري مي‌شود تنها درصورتي قابل شناسايي است که مستلزم تلاش بازاريابي يا فروش قابل ملاحظه‌اي نباشد. اقلامي از قبيل مال‌الاجاره و سود تضمين شده که بيانگر مبالغ دريافتي از ديگران در قبال استفاده آنها از منابع واحد تجاري است و با مرور زمان تحصيل مي‌گردد، تنها پس از گذشت مدت زمان مربوط شناسايي مي‌شود. هرگاه واحد تجاري وظيفه خود را به طور کامل انجام داده باشد ليکن طرف معامله هنوز تمامي اقدامات لازم را انجام نداده است (به طور مثال، فروشهايي که مشروط به اعلام قبولي از طرف خريدار است)، شناخت درآمد تا زمان تکميل اقدامات طرف معامله به تعويق مي‌افتد.
شناخت هزينه
32 – 4. شناخت هزينه متضمن ملاحظه اين امر است که آيا شواهد کافي مبني‌بر وقوع کاهش در حقوق صاحبان سرمايه قبل از پايان دوره مورد گزارش وجود دارد يا خير. اعمال احتياط موجب مي‌گردد که براي شناخت هزينه در مقايسه با شناخت درآمد، به شواهد وقوع و ميزان اتکا پذيري اندازه‌گيري کمتري نياز باشد. لازم است ارزيابي محتاطانه‌اي از شواهد مربوط به کاهش ارزش داراييها انجام شود. هرگاه علايمي دال بر کاهش ارزش مشاهده شود، يک بررسي جامع ضرورت مي‌يابد. اگر ارزش يک دارايي کاهش يافته باشد، شناسايي تغيير در مبلغ ثبت شده دارايي که منجر به شناسايي يک هزينه مي‌شود، ضرورت مي‌يابد. با اين حال، همان طور که در فصل دوم ذکر شد، اعمال احتياط، حذف داراييها يا درآمدها را در مواردي که شواهد کافي مبني‌بر وقوع و اتکا پذيري اندازه‌گيري وجود دارد و شناسايي بدهيها يا هزينه‌ها را هنگامي که شواهد موصوف وجود ندارد، مجاز نمي‌شمرد. در غير اين‌صورت، داراييها و درآمدها عمداً کمتر از واقع و بدهيها و هزينه‌ها عمداً بيشتر از واقع نمايش مي‌يابد.
33 – 4. هزينه، زماني و تا ميزاني شناسايي مي‌شود که داراييهاي قبلاً شناسايي شده کاهش يافته يا حذف شده يا حائز شرايط ادامه شناخت به عنوان دارايي نباشد، بدون آنکه افزايشي در ساير داراييها يا کاهشي در بدهيها رخ دهد. هزينه همچنين درصورت ايجاد يا افزايش يک بدهي، بدون افزايش معادل در داراييهاي شناسايي شده، شناسايي مي‌شود.
34 – 4. فرايندي که معمولاً تحت عنوان ” تطابق درآمد و هزينه“ از آن ياد مي‌شود در کنار ساير فرايندها يکي از ابزارهاي حصول اطمينان از اين امر است که در مواردي که شواهد کافي مبني‌بر اينکه مخارجي منجر به دستيابي به منافع آتي شده، وجود دارد، يک دارايي شناسايي شود و در دوره مصرف يا انقضاي اين منافع، هزينه شناسايي گردد. تطابق بدين معناست که مخارجي که مستقيماً با ايجاد درآمدهاي مشخص مرتبط است، به جاي شناسايي به عنوان هزينه در دوره وقوع، در همان دوره‌اي شناسايي شود که اين درآمدها شناسايي مي‌شود. معهذا اعمال مفهوم ” تطابق درآمد و هزينه“، شناخت اقلامي را در ترازنامه که با تعريف داراييها، بدهيها يا حقوق صاحبان سرمايه مطابقت ندارد، مجاز نمي‌شمرد.
35 – 4. در مواردي که انجام مخارج منجر به منافعي گردد که طي چند دوره مالي حاصل مي‌شود و ارتباط اين مخارج با ايجاد درآمدهاي مشخص را تنها بتوان به‌طور کلي يا غيرمستقيم تعيين کرد و به علاوه ارزش دارايي را در پايان هر دوره نتوان به طور مستقيم و با قابليت اتکاي کافي تعيين کرد آنگاه فرض معقول آنست که دارايي طي عمر مورد انتظار آن به‌طور سيستماتيک کاهش مي‌يابد. درچنين شرايطي، دارايي پس از شناسايي، برمبنايي سيستماتيک طي دوره‌هايي که منافع آن حاصل مي‌شود، مستهلک مي‌گردد. اين فرايند جزء روشهاي مورد قبولي است که در برخورد با ابهام اتخاذ مي‌شود. همان طور که قبلاً بيان شد، قطعيت اندازه‌گيري براي شناخت يک عنصر ضرورت ندارد و مشروط به اينکه فرايند موصوف منجر به براوردي معقول از دارايي و هزينه گردد، دارايي و هزينه استهلاک آن بر مبناي مورد اشاره شناسايي مي‌شود. با اين حال، بررسي ادواري مبلغ شناسايي شده دارايي لازم است تا اطمينان حاصل شود که شواهد کافي مبني‌بر دريافت منافع اقتصادي آتي به ميزاني که کمتر از مبلغ شناسايي شده نباشد، وجود دارد.
36 – 4. هرگاه نتوان بين مخارج انجام شده و ايجاد درآمدهاي مشخص در آينده ارتباط موجهي برقرار نمود، مخارج مزبور بايد در دوره وقوع، به عنوان هزينه شناسايي شود. اين‌گونه مخارج شامل مبالغي است که به انتظار منافع آتي خرج شده ليکن رابطه آنها با اين منافع در حدي دچار ابهام است که شناسايي يک دارايي را مجاز نمي‌شمرد. ازجمله اين مخارج، مي‌توان از برخي مخارج تحقيق و توسعه نام برد.
کافي بودن شواهد
37 – 4. معيارهاي شناخت مقرر مي‌دارد که شرط لازم براي شناخت اوليه يا تجديد اندازه‌گيري بعدي، وجود شواهد کافي مبني‌بر وقوع تغيير در يک عنصر صورتهاي مالي است.
38 – 4 .در صورت وجود ابهام قابل ملاحظه، شناخت يک قلم ممکن است گمراه‌کننده شود يا حتي باعث شود صورتهاي مالي مفيد نباشد. وجود شواهد، رافع ابهام است. به‌عبارت ديگر، هرچه در مورد يک قلم، شواهد بيشتري وجود داشته باشد و هرچه کيفيت اين شواهد بهتر باشد، در مورد وجود، ماهيت و اندازه‌گيري آن قلم ابهام کمتري وجود خواهد داشت و آن قلم از اتکا پذيري بيشتر برخوردار خواهد بود. بدين‌ترتيب، معيارهاي شناخت تصريح مي‌کند که يک عنصر تنها زماني بايد در صورتهاي مالي شناسايي شود که در مورد آن شواهد کافي هم از لحاظ کمي و هم از لحاظ کيفي وجود داشته باشد. براي شناسايي يک عنصر، هم در مورد وقوع تغيير در داراييها و بدهيهاي واحد تجاري و هم در مورد اندازه‌گيري ميزان تغيير، وجود شواهد ضرورت دارد.
39 – 4. تعيين اين امر که ” شواهد کافي“ به چه نوع شواهدي اطلاق مي‌شود، بستگي به قضاوت در شرايط خاص هر مورد دارد. شواهد بايد کافي باشد اما لزوماً نبايد و اغلب نمي‌تواند قطعي باشد. ماهيت شواهد درارتباط با اقلام مختلف، متفاوت است. شواهد شامل تمامي اطلاعات مربوطي است که تا زمان تهيه صورتهاي مالي فراهم مي‌آيد و مرتبط با شرايط موجود در تاريخ ترازنامه است. شواهد، عمدتاً از طريق تجارب قبلي يا کنوني در مورد قلم مورد نظر و يا اقلام مشابه فراهم مي‌آيد و دربرگيرنده مواردي از قبيل شواهد حاصل از رويداد آغازگر شناخت (مثل بهاي خريد موجودي کالا)، تجربه قبلي در مورد يک گروه اقلام مشابه (مثل ميزان زيانهاي قبلي ناشي از موجوديهاي راکد و کم مصرف) و اطلاعات جاري مستقيماً مربوط به آن قلم (مثل وضعيت فيزيکي فعلي اقلام موجودي، قيمت فروش جاري آنها و ميزان کنوني سفارشات خريداران) مي‌باشد. اين شواهد همچنين شامل شواهد حاصل از معاملات ساير واحدهاي تجاري در زمينه داراييها و بدهيهاي مشابه است. هنگامي که معاملات مزبور به طور مکرر انجام شود و اقلام مورد معامله با قلمي که دراختيار واحد تجاري است بسيار مشابه باشد (يعني اينکه بازاري کارا براي اقلام همگن وجود داشته باشد)، آنگاه شواهد به دست آمده قوي است و احتمالاً براي شناخت قلم کفايت مي‌کند. با کاهش تعدد اين معاملات و کاهش ميزان مشابهت کالاهاي مورد مقايسه، قانع کنندگي شواهد متناسباً کم مي‌شود و احتمال کفايت شواهد براي شناخت کاهش مي‌يابد.
قابليت اتکاي کافي
40 – 4. معيارهاي شناخت تصريح مي‌کند که يک شرط لازم براي شناخت اوليه يا تجديد اندازه‌گيري بعدي اين است که يک عنصر يا تغيير در يک عنصر را بتوان با قابليت اتکاي کافي اندازه‌گيري کرد. اتکا پذيري اندازه‌گيري بدين معناست که مبلغ پولي قلم شناسايي شده باتوجه به مبناي اندازه‌گيري و شرح آن، به عنوان بيان صادقانه آن چيزي که قرار است بيان کند، يا به‌گونه‌اي معقول انتظار مي‌رود بيان مي‌کند، مي‌تواند مورد اتکاي استفاده‌کنندگان قرار گيرد. هرگاه کاربرد يک روش اندازه‌گيري که به‌گونه‌اي صادقانه بيانگر کميت مورد اندازه‌گيري است، در اندازه‌گيريهاي يک قلم توسط افراد مختلف منجر به مبالغي شود که به نحوي با اهميت با يکديگر تفاوت نداشته باشد، اندازه‌گيري انجام شده احتمالاً اتکاپذير تلقي مي‌گردد.
41 – 4 .در گزارشگري مالي، استفاده از براوردها در سطحي وسيع معمول است. اين الزام که يک قلم را بتوان با اتکا پذيري کافي اندازه‌گيري کرد، استفاده از براورد معقول را نفي نمي‌کند. استفاده از براوردهاي معقول در تهيه صورتهاي مالي امري عادي است و به شرط آنکه بتوان براوردي معقول از يک قلم انجام داد، آن قلم بايد شناسايي شود.
42 – 4. هرگاه داراييها و بدهيها دچار ابهام باشند، انعکاس يک مبلغ بدون تشريح آن ممکن است قطعيت ماحصل را تداعي کند درحالي‌که در واقع چنين نيست. بنابراين، درمواردي که اثر ابهام به طور بالقوه قابل ملاحظه است، افشاي واضح ميزان ابهام حاکم بر برآورد ضرورت دارد. موارد افشا ممکن است دربرگيرنده فرضيات مهم بکار گرفته شده، طيف ماحصل‌هاي احتمالي، مبناي اندازه‌گيري و عوامل اصلي مؤثر برماحصل باشد.
43 – 4. اتکا پذيري اندازه‌گيري تحت تأثير سه عامل است:
الف . توانايي اندازه‌گيري منافع مستتر در قلم مورد نظر برحسب مبالغ پولي،
ب. تغيير پذيري ميزان اين منافع (پراکندگي سطوح مختلف منافع و نيز احتمال وقوع يک سطح منفعت خاص)، و
ج. وجود يک مبلغ حداقل.
اندازه‌گيري برحسب مبالغ پولي
44 – 4 .اقلام مندرج در صورتهاي مالي برحسب مبالغ پولي و به واحد پول انتخاب شده براي گزارشگري بيان مي‌شوند. معهذا، تفاوتي بين اقلامي که از جنس پول هستند (اقلام پولي) و اقلامي که بايد مستقلاً اندازه‌گيري شوند، وجود دارد. در مواردي که اقلام پولي منجر به جريانهاي نقدي در آينده نزديک نگردند، جهت دستيابي به ارزش اين جريانها در تاريخ ترازنامه بايد ارزش فعلي آنها را تعيين کرد. تعيين ارزش فعلي مستلزم مشخص بودن زمان جريانهاي نقدي و براورد يک نرخ سود تضمين شده مناسب است و لذا بر اتکا پذيري اندازه‌گيري تأثير مي‌گذارد. تأثير تأخير در جريانهاي نقدي در فرايند تعيين ارزش فعلي، موجب مي‌گردد تا اقلام کوتاه مدت پولي را بتوان با اتکا پذيري بيشتري در مقايسه با اقلام بلند مدت پولي برحسب مبالغ پولي بيان کرد.
45 – 4. برخي اقلام غيرپولي ناشي از معاملاتي حقيقي مي‌باشند که طي آن با يک دارايي يا بدهي پولي معاوضه مي‌شوند. اين اقلام را مي‌توان باتوجه به قلم پولي مابه‌ازا اندازه‌گيري کرد. بدين ترتيب به هنگام شناخت اوليه اين اقلام و بادرنظرگرفتن هرگونه نياز به تعيين ارزش فعلي، مسئله‌اي در رابطه با بيان آنها برحسب مبالغ پولي پيش نمي‌آيد. با اين حال، اقلام غيرپولي ناشي از معاملات تهاتري يا ساير رويدادها تنها با توجه به معاملات پولي در داراييها و بدهيهاي مشابه قابل بيان به مبالغ پولي است. براي اين اقلام، توان بيان آنها به مبالغ پولي به رواج معاملات پولي در اقلام مشابه و نيز به ميزان تفاوت بين آن معاملات پولي و معامله تهاتري انجام شده توسط واحد تجاري بستگي دارد.
ابهام درباره ميزان منافع
46 – 4. براي برخي از داراييها و بدهيها ممکن است ماحصل‌هاي احتمالي متفاوتي وجود داشته باشد. دراين حالات، هرگاه قلم موردنظر ناشي از يک معامله حقيقي باشد که اخيراً انجام شده است، ابتدا مي‌توان آنرا به بهاي معامله (يعني بهاي تمام‌شده تاريخي) اندازه‌گيري کرد. اين فرض معقول است که اين اندازه‌گيري مقياس مناسبي از سطح احتمالي جريان منافع آتي در زمان تحصيل دارايي يا تقبل بدهي به دست دهد.
47 – 4. هرگاه معامله موصوف اخيراً انجام نشده باشد و زمان و احتمال جريانهاي گوناگون منافع حاصل از دارايي يا بدهي دچار ابهام باشد، استفاده از ساير طرق اندازه‌گيري به‌شرح زير ضرورت مي‌يابد:
الف. چنانچه يک بازار نسبتاً کارا براي قلم مورد نظر وجود داشته باشد، يک مقياس مبتني‌بر بازار (شامل بهاي جايگزيني يا خالص ارزش فروش) براي اندازه‌گيري آن مي‌توان بکار گرفت. دراين‌حالت، توافق عمومي بازار در مورد مبلغ منافع مستتر در قلم، به معناي اتکا پذيري مقياس مبتني‌بر بازار است.
ب. هرگاه يک واحد تجاري يک گروه از اقلام همگن غير يکسان دراختيار داشته باشد، گاه ارزش مورد انتظار کل گروه، مقياس مناسبي به‌دست مي‌دهد. به شرط آنکه تعداد اقلام گروه کافي باشد، ارزش مورد انتظار، اندازه‌گيري کل گروه را به‌گونه‌اي اتکا پذير ميسر مي‌سازد (مقياس مشابهي را براي يک عنصر منفرد مي‌توان بکار گرفت به شرط آنکه کساني که اندازه‌گيري را انجام مي‌دهند در مورد ميزان احتمال جريان منافع احتمالي به توافق کلي برسند).
48 – 4. ارزيابي ميزان احتمال جريان يک سطح مشخص منافع اقتصادي (و درنتيجه ارزش مورد انتظار آن) برمبناي شواهد موجود انجام مي‌شود. اين ارزيابي ممکن است براساس شواهد حاصل از تجربه قبلي در مورد يک گروه اقلام مشابه (مثلاً ميزان احتمال و مبلغ ادعاهاي ناشي از ضمانت يک کالاي خاص) انجام شود يامتکي به شواهدي باشد که از اطلاعات جاري مستقيماً مربوط به آن قلم (مثلاً احتمال مطالبه مبلغ وام از ضامن باتوجه به وضعيت مالي وام گيرنده) به دست مي‌آيد.
49 – 4. هرگاه شواهد کافي جهت دستيابي به يک ارزش مورد انتظار نسبتاً اتکا پذير وجود نداشته باشد، باتوجه به مفاد بندهاي 41-4 و 42-4، بهترين براورد قلم بايد جهت اندازه‌گيري آن مورد استفاده قرار گيرد.
وجود يک مبلغ حداقل
50 – 4. هرگاه مبلغ يک قلم دچار ابهام باشد، بهترين براورد ممکن بايد ملاک اندازه‌گيري قرار گيرد. درصورت وجود يک مبلغ حداقل که نسبت به آن اطمينان معقولي حاصل است، قلم موردنظر نبايد به کمتر از اين مبلغ حداقل بيان شود و هرگاه يک مبلغ بالاتر، براوردي بهتر تلقي شود بايد به جاي مبلغ حداقل بکار گرفته شود. به ويژه، اعمال احتياط ممکن است موجب شود که يک هزينه بالقوه (و هرگونه بدهي مربوط) که از لحاظ اندازه‌گيري دچار ابهام است، به‌جاي مبلغ حداقل، به مبلغي بالاتر شناسايي شود.
فصل پنجم
اندازه‌گيري در صورتهاي مالي
1 – 5. همان طور که در فصل چهارم ذکر شد، شناخت متضمن مشخص کردن عنوان و مبلغ پولي يک عنصر و احتساب آن مبلغ در جمع اقلام صورتهاي مالي است. اين فصل به اندازه‌گيري اين مبلغ پولي مي‌پردازد.
2 – 5. يکي از معيارهاي شناخت يک عنصر در صورتهاي مالي اين است که آن عنصر را بتـوان بـا قابليت اتکاي کافـي بـه مبلـغ پولي اندازه‌گيـري کرد. شناخت اوليـه اکثـراً از يک معامله مانند خريد دارايي نشأت مي‌گيرد. بنابراين داراييها و بدهيها در بدو امر، معمولاً به بهاي معامله ثبت مي‌شوند. در اين مقطع بهاي تمام شده تاريخي ثبت شده، معادل بهاي جايگزيني دارايي است.
3 – 5. ” تجديد اندازه‌گيري بعدي داراييها و بدهيها“ متضمن تغيير مبلغ ثبت شده آنهاست و چنين تغييري معمولاً قابل انتساب به رويدادهايي غير از معاملات مي‌باشد. به‌طور مثال،
گذشت زمان منجر به منظورنمودن استهلاک براي داراييهاي ثابت مشهود مي‌گردد و دريافت اطلاعات درخصوص ناتواني يک بدهکار در ايفاي تعهد خود، منجر به کاهش در ارزش حساب دريافتني مربوط مي‌شود. همچنين تغييرات بهاي سهام در بازار، موجب تغيير در ارزش ثبت شده اوراق بهادار سريع‌المعامله در بازار مي‌گردد.
4 – 5 .انعکاس دارايي يا بدهي به مبلغ اوليه يا تجديد اندازه‌گيري شده در صورتهاي مالي ادامه مي‌يابد مگر آنکه رويدادهاي بعدي نشانگر نياز به اندازه‌گيري مجدد آنها باشد يا به علت فروش دارايي يا تسويه بدهي حذف آنها از صورتهاي مالي ضرورت يابد.
5 – 5 .حتي در يک نظام بهاي تمام شده تاريخي، تجديد اندازه‌گيري بعدي مي‌تواند متضمن کاهش مبلغ دفتري دارايي به مبلغ قابل بازيافت آن و تعديل مبلغ پولي بدهي به مبلغي باشد که انتظار مي‌رود نهايتاً براي تسويه آن پرداخت شود. در چنين شرايطي احتياط حکم مي‌کند که قاعده ” بهاي تمام شده يا کمتر“ اعمال گردد. به عبارت ديگر، مبلغ دفتري يک دارايي‌هيچگاه نبايد از بهاي تمام شده آن تجاوز نمايد و اگر مبلغ بازيافتني دارايي از بهاي تمام شده آن کمتر است، مبلغ دفتري نبايد از مبلغ بازيافتني دارايي بيشتر شود.
6 – 5. مبلغ بازيافتني به ارزش يک دارايي در سودآورترين کاربرد آن اطلاق مي‌گردد. به عبارت ديگر، مبلغ بازيافتني يک دارايي بـرابـر خالص ارزش فروش يا ارزش اقتصادي آن، هرکدام بيشتر است، مي‌باشد. ارزش اقتصادي يک دارايي عبارت از خالص ارزش فعلي جريانهاي نقدي آتي ناشي از کاربرد مستمر دارايي از جمله جريانهاي نقدي ناشي از فروش نهايي آن است. ضابطه معمول اين است که هرگاه خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادي دارايي از مبلغ دفتري آن کمتر باشد، مبلغ دفتري دارايي بايد به يکي از اين دو مبلغ، آنکه بزرگتر از ديگري است، کاهش داده شود.
7 – 5. در دوره‌هايي که تغييرات در سطح قيمتها قابل ملاحظه است، از قبيل دوره‌هاي با نرخ تورم بالا يا متضمن نوسانات در بهاي کالاها، نظام اندازه‌گيري بهاي تمام شده تاريخي از نقطه‌نظر ” مربوط بودن“ مورد سئوال قرار گرفته است. براي مقابله با کاهش تدريجي درکيفيت مربوط بودن مبالغ بهاي تمام شده تاريخي، از روش تجديد ارزيابي برخي داراييها پيروي شده است، اگرچه اين تجديد ارزيابي به طور منظم انجام نشده است. نتيجه اين نحوه عمل اين بوده است که داراييها و بدهيها در يک ترازنامه واحد با استفاده از مباني اندازه‌گيري متفاوتي نمايش يابد به‌گونه‌اي که برخي داراييها به بهاي تمام شده، برخي به ارزشهاي جاري و برخي نيز به مبالغ تجديد ارزيابي چندين سال قبل در ترازنامه منعکس شود. در غياب تجديد ارزيابي منظم داراييها، مربوط بودن مبالغ تجديد ارزيابي به شدت مورد ابهام است.
8 – 5. باتوجه به وضعيت مورد اشاره، اتخاذ يک نظام اندازه‌گيري مربوط تر که دربرگيرنده ارزشهاي جاري باشد، در رابطه با اقلام شناسايي شده در صورتهاي مالي مناسب مي‌باشد. در دوره‌هاي تغيير شديد سطح قيمتها، نياز به اتخاذ چنين نظامي افزايش مي‌يابد.
9 – 5. ارزشهاي جاري در برخي موارد فاقد خصوصيت اتکا پذيري مي‌باشد. مضافاً، هزينه دستيابي به ارزشهاي جاري ممکن است از منافع حاصل از کاربرد آنها تجاوز نمايد. از سوي ديگر، کاهش در خصوصيت کيفي ” مربوط بودن“ در نظام بهاي تمام شده تاريخي يک نقص جدي محسوب مي‌گردد. فصل حاضر، نظام بهاي تمام شده تاريخي و مزاياي نظامهاي جايگزين را مورد بررسي قرار مي‌دهد و اصولي را بيان مي‌کند که بايد به عنوان راهنماي تکامل آتي ” گزارشگري مالي“ مدنظر قرار گيرد.
نظامهاي اندازه‌گيري
10 – 5. نظامهاي اندازه‌گيري گوناگوني وجود دارد که مي‌توان آنها را در حسابداري بکار گرفت. مهمترين ويژگي متمايزکننده آنها از يکديگر، اتکا بر ” بهاي تمام شده تاريخي“ يا ” ارزش جاري“ است. جهت تبيين اصول اندازه‌گيري، تمرکز براين وجه تمايز مفيد است و لذا بحث آتي در قالب ” بهاي تمام شده تاريخي“ و ” ارزش جاري“ ارائـه مي‌شود. ساير نظامهاي اندازه‌گيري را مي‌توان به عنوان گونه‌هاي ديگري در چارچوب دو طبقه کلي فوق‌الذکر مورد بحث قرار داد.
بهاي تمام شده تاريخي
11 – 5. در يک نظام مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي، داراييها و بدهيها به ارزش زمان تحصيل اندازه‌گيري مي‌شود و اين ارزش معمولاً بهاي تحصيل است. بدين‌ترتيب، بهاي تمام شده تاريخي داراي دو خاصيت مهم است. خاصيت اول مبتني بودن آن برمعاملات است و خاصيت دوم اين است که بهاي تمام شده تاريخي بيانگر ارزش جاري در زمان تحصيل است.
12 – 5. در نظام بهاي تمام شده تاريخي، حقوق صاحبان سرمايه (مشتمل‌بر آورده پولي صاحبان سرمايه بعلاوه ساير اقلام از قبيل سود تقسيم نشده و ساير درآمدها و هزينه‌هاي شناسايي شده که اندازه‌گيري آنها مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي است)، برحسب واحد پول تاريخي اندازه‌گيري مي‌شود. براي اندازه‌گيري کل سود يا زيان يک دوره، مبلغ پولي آغاز دوره حقوق صاحبان سرمايه با مبلغ پولي آخر دوره آن مقايسه مي‌گردد و در اين مقايسه، هيچ گونه تعديلي از بابت تورم (مثل تعديلات از بابت تغيير در شاخص عمومي يا اختصاصي) صورت نمي‌گيرد. بدين‌ترتيب، نظام مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي مقرر مي‌دارد که قبل از گزارش سود، مبلغ پولي آغاز دوره حقوق صاحبان سرمايه مورد نگهداشت قرار گيرد که اين امر معمولاً تحت عنوان استفاده از ” مفهوم نگهداشت سرمايه مالي“ مورد اشاره قرار مي‌گيرد. پيوست شماره 1 اين فصل، مفاهيم مختلف نگهداشت سرمايه را مطرح مي‌کند.
13 – 5. همان طور که در بند 5 - 5 اشاره شد، نظام بهاي تمام شده تاريخي محض در عمل تعديل مي‌شود تا از گزارش داراييها به مبلغي بيش از ارزش جاري آنها جلوگيري به عمل آيد. قاعده معمول اين است که موجوديهاي مواد و کالا به ” اقل بهاي تمام شده يا خالص ارزش فروش“ ارزشيابي شود. در مورد داراييهاي ثابت مشهود، مبلغ دفتري آن تا زماني به بهاي مستهلک شده تاريخي ارائه مي‌شود که مساوي يا کمتر از مبلغ بازيافتني داراييها باشد. به‌گونه‌اي مشابه، هرگاه مبلغ پرداختني بدهيها از مبلغ اوليه فراتر رود، مبلغ بدهي افزايش داده مي‌شود. قواعد فوق همگي بيانگر کاربرد تفسيري خاص از خصوصيت احتياط است که به موجب آن داراييها هرگز نبايد بيش از واقع و بدهيها نبايد کمتر از واقع در حسابها ارائه شود. بدين‌ترتيب حتي در مواردي که مبناي اصلي اندازه‌گيري، بهاي تمام شده تاريخي است، از ارزشهاي جاري نيز استفاده مي‌شود.
14 – 5. در بسياري از کشورهايي که بهاي تمام شده تاريخي، به‌عنوان مبناي اصلي اندازه‌گيري انتخاب شده است، برخي ديگر از موارد عدول از اين مبنا، مجاز شناخته شده است. اين موارد دربرگيرنده ارزشيابي برخي از طبقات اصلي يا فرعي داراييها به بهاي جاري است. عدول از مبناي بهاي تمام شده تاريخي در اين موارد اغلب اختياري است و از اين رو مقايسه‌پذيري و ثبات رويه در اندازه‌گيري حسابداري را بيش از تعديلات احتياط آميز مورد اشاره در بند 13-5 که از لحاظ عملي تابع قواعد مشخص‌تري است، مخدوش مي‌کند.
15 – 5. مزيت اصلي مبناي اندازه‌گيري بهاي تمام شده تاريخي، عيني‌بودن و اتکا پذيري آن است که ناشي از مبناي معاملاتي آن مي‌باشد. معاملات معمولاً داراي مستندات کافي بوده و اغلب شواهدي در مورد ارزش بازار مورد معامله به دست مي‌دهند. موارد استثنا محدود به معاملاتي مي‌شود که حقيقي نبوده يا مابه‌ازاي مورد معامله کاملاً پولي يا معادل پولي نمي‌باشد.
16 – 5. با اين حال، عيني‌بودن و اتکاپذيري اوليه اندازه‌گيري برحسب بهاي تمام شده نبايد موجب کتمان اين واقعيت شود که در يک نظام مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي ممکن است نياز به قضاوتهايي باشد که اعمال آنها به اندازه قضاوتهاي مورد لزوم در يک نظام مبتني‌بر ارزش جاري دشوار است. مسائل مربوط به تخصيص اعم از آنکه طي زمان باشد (مثل استهلاک) و يا اينکه مربوط به طبقات مختلف باشد (مثل تخصيص مخارج به هزينه جاري و اقلام سرمايه‌اي) در هر دو نظام مشترک است. در زمينه انجام براورد نيز مشکلاتي خصوصاً درارتباط با اقلام بلندمدت، در هر دو نظام وجود دارد.
17 – 5. از ديگر مزاياي مبناي بهاي تمام شده تاريخي، آشنا بودن تهيه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي با مبناي موصوف و سهولت کاربرد آن است که اين امر موجب کاهش هزينه و نيز افزايش مقبوليت استفاده از آن مي‌شود. مزاياي فوق در مورد تعديلات در نظام بهاي تمام شده تاريخي نيز صادق است.
18 – 5. عيب اصلي مبناي بهاي تمام شده تاريخي، مربوط نبودن ظاهري آن با وضعيت جاري فعاليت تجاري است. بدين‌لحاظ، يک ترازنامه مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي، مادام که داراييها (و احياناً بدهيها) را به مبالغي منعکس کند که بيانگر قيمتهاي جاري بازار نمي‌باشند، تصوير دقيقي از وضعيت مالي جاري به دست نمي‌دهد. به‌گونه‌اي مشابه، يک صورت سود و زيان مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي، درآمد حاصل از نگهداري داراييها را در زمان تحقق و نه در زمان وقوع، گزارش مي‌کند. اين امر باعث مي‌شود که صورت مزبور بين درآمدهاي تحصيل شده در دوره‌هاي قبل که در دوره جاري تحقق يافته‌اند و درآمدهايي که در دوره جاري هم تحصيل شده و هم تحقق يافته‌اند تفاوتي قائل نشود.
ارزش جاري
19 – 5. در يک نظام حسابداري مبتني‌بر ارزش جاري، داراييها و بدهيها به طور منظم تجديد اندازه‌گيري مي‌شود تا تغييرات در ارزش آنها همزمان با وقوع و نه صرفاً به هنگام تحقق (که در نظام بهاي تمام شده تاريخي معمول است) ثبت شود.
20 – 5. ارزش جاري دربرگيرنده سه نگرش متفاوت است که عبارتند از ارزش ورودي (بهاي جايگزيني)، ارزش خروجي (خالص ارزش فروش) و ارزش اقتصادي (ارزش فعلي جريانهاي نقدي مورد انتظار از کاربرد مستمر دارايي و فروش نهايي آن توسط مالک فعلي). در برخي موارد از قبيل ارزشيابي سرمايه‌گذاري در اوراق بهادار نرخ بندي شده، سه نگرش فوق‌الذکر به مبالغ تقريباً نزديک به‌هم منجر مي‌شوند و تفاوت آنها کم بوده و ناشي از هزينه‌هاي انجام معامله است. در ساير حالات همچون ارزيابي داراييهاي ثابت مشهود خاص واحد تجاري، تفاوت بين مقياسهاي مختلف ارزش جاري احتمالاً با اهميت خواهد بود.
21 – 5 .در چنين مواردي بايد قاعده مشخص و معقولي براي انتخاب يکي از مقياسهاي مختلف اندازه‌گيري ارزش جاري دراختيار داشت. معيار ” ارزش براي واحد تجاري“ چنين قاعده‌اي را به دست مي‌دهد. طبق اين قاعده، ارزش جاري برابر اقل ” بهاي جايگزيني جاري دارايي و مبلغ بازيافتني “ آن تعيين مي‌گردد. ” مبلغ بازيافتني “ دارايي بالاترين ارزشي است که مالک فعلي دارايي مي‌تواند بدان دست يابد و برابر خالص ارزش فروش دارايي يا ارزش اقتصادي آن، هرکدام بيشتر است، مي‌باشد. ” ارزش براي واحد تجاري“ را مي‌توان نوعي به هنگام کردن بهاي تاريخي با استفاده از قاعده سنتي ” بهاي تمام شده يا کمتر“ دانست و لذا ارزشي است که به تصميم‌گيري اقتصادي مربوط مي‌شود. نمودار زير نحوه تعيين ارزش براي واحد تجاري را نشان مي‌دهد:
22 – 5. در يک نظام مبتني‌بر ارزش جاري، کل درآمدها را مي‌توان به ” درآمدهاي عملياتي“ و ” درآمدهاي نگهداري“ تفکيک کرد. درآمدهاي عملياتي به درآمدهايي اطلاق مي‌شود که ناشي از فعاليتهاي اصلي بازرگاني يا توليدي واحد تجاري باشد درحالي که درآمدهاي نگهداري، تغييرات در ارزش خالص داراييهاي واحد تجاري را که از تغيير در قيمتهاي بازار ناشي شده است، دربر مي‌گيرد. مفهوم ” نگهداشت سرمايه عملياتي“ را مي‌توان براي تشخيص اين دو نوع درآمد بکار گرفت. طبق اين مفهوم، درآمدهاي عملياتي عبارت از درآمدهاي حاصل از فعاليتهاي اصلي واحد تجاري پس از کسر بخشي از آن، جهت نگهداشت داراييهاي لازم براي حفظ فعاليتهاي اصلي در همان سطح (از قبيل جايگزيني داراييهاي ثابت مشهود و موجودي مواد و کالا) مي‌باشد. هرگونه درآمد حاصل از افزايش در ارزش دارايي عملياتي مزبور از قبيل افزايش بهاي موجوديها يا افزايش در ارزش داراييهاي ثابت مشهود، درآمد نگهداري تلقي مي‌گردد.
23 – 5. مهمترين مزيت ارزش جاري، مربوط بودن آن به تصميمات استفاده‌کنندگاني است که خواهان ارزيابي وضعيت جاري يا عملکرد اخير واحد تجاري مي‌باشند. ترازنامه‌اي که در آن داراييها و بدهيها به ارزشهاي جاري ارائه شده است، در مقايسه با ترازنامه‌اي که چنين عناصري را به بهاي تمام شده تاريخي ارائه کند، وضعيت مالي واحد تجاري را بهتر نشان مي‌دهد. صورت سود و زيان و صورت سود و زيان جامع تهيه شده برمبناي ارزش جاري درمقايسه با صورتهاي مشابه تهيه شده برمبناي بهاي تمام شده تاريخي، از دو جهت عملکرد جاري واحد تجاري را بهتر اندازه‌گيري مي‌کند. اول اينکه اين صورتهاي عملکرد مالي تنها به گزارش درآمدهاي تحقق يافته نمي‌پردازد بلکه سودها و درآمدهايي را گزارش مي‌کند که در دوره جاري وقوع يافته است. دوم اينکه، اين صورتها، از طريق تفکيک سودهاي حاصل از عمليات جاري از درآمدهاي ناشي از تغييرات در ارزش داراييهاي نگهداري شده توسط واحد تجاري، تحليل کاملتري از سود گزارش شده، به دست مي‌دهد.
24 – 5. همان ملاحظاتي که پشتوانه گزارش داراييها به ارزشهاي جاري است، اندازه‌گيري بدهيها را برهمين مبنـا توصيه مي‌کند. در مواردي که بدهيهايي بلندمدت با نرخ سود تضمين شده ثابت وجود دارد، تفاوت بين ارزش جاري بدهيها و ارزش مبتني‌بر بهاي تمام شده آنها احتمالاً با اهميت خواهد بود و عمدتاً منعکس‌کننده تغييرات در نرخ بازار سود تضمين شده مي‌باشد.
25 – 5 .انتخاب يک ارزش براي بدهيها به روشي مشابه قاعده ” ارزش براي واحد تجاري“ با استفاده از مفهوم ” ارزش خلاصي“ امکان‌پذير است ليکن در عمل نيازي به استفاده از چنين روش پيچيده‌اي پيش نمي‌آيد. علت اين است که در بازارهاي مالي رقابتي، اين احتمال که بهاي خروجي، بهاي ورودي و ارزش فعلي يک وام در حد قابل ملاحظه‌اي باهم تفاوت نمايد، به‌نحوي که مستلزم وضع ضابطه‌اي جهت انتخاب يک ارزش از ميان آنها باشد، وجود ندارد.
26 – 5 .عيب اصلي ارزش جاري، ذهني بودن بيشتر و اتکا پذيري کمتر آن در مقايسه با بهاي تمام شده تاريخي است. اين موضوع به ويژه در مورد داراييهايي که در بازارهاي فعال به طور منظم مورد معامله قرار نمي‌گيرند و نيز هنگامي که داراييها به ارزش اقتصادي ارائه مي‌شود، صدق مي‌کند. در مورد اخير، محاسبه ارزش اقتصادي بستگي به بازده‌هاي مورد انتظار آتي دارد که خود معمولاً تا حدي متکي به قضاوتهاي ذهني است. اين امر مشکلاتي را نيز به هنگام تفکيک جريانهاي نقدي مربوط به داراييهاي خاص از جريانهاي نقدي مربوط به ساير داراييها يا فعاليتهاي واحد تجاري در کليت آن، به وجود مي‌آورد. معهذا، با توسعه بازارهاي مربوط به انواع داراييها، انتظار مي‌رود عيني‌بودن و اتکا پذير بودن ارزشهاي جاري بهبود يابد و از هزينه استفاده از ارزشهاي جاري کاسته شود.
27 – 5 .يکي از مشکلات موجود درارتباط با کاربرد ارزشهاي جاري، نا آشنايي تهيه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي با اين ارزشهاست که ممکن است حداقل درحال حاضر موجب افزايش هزينه تهيه و استفاده از اطلاعات حسابداري شود. با اين حال ارزشهاي جاري اکنون در برخي از جنبه‌هاي اندازه‌گيري در حسابداري در سالهاي اخير کاربرد بيشتري يافته است و لذا احتمال مي‌رود که نا آشنايي تهيه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان دائمي نباشد و به تدريج از ميزان آن کاسته شود.
تعديل از بابت اثرات تورم عمومي
28 – 5. مبحث ارزشهاي جاري اساساً معطوف به مسائل ناشي از تغييرات در ارزش داراييهاي خاص است. موضوع ديگري که با مبحث فوق نيز مرتبط است، تغييرات در سطح عمومي قيمتهاست که بر ماهيت سود و حقوق صاحبان سرمايه گزارش شده تأثير مي‌گذارد. در موارد تغيير سريع و شديد سطح عمومي قيمتها، اين موضوع حاد مي‌شود چرا که اعتماد به واحد پول کاهش مي‌يابد.
29 – 5. يک راه حل برخورد با مسئله تغيير سطح عمومي قيمتها، ارائه مجدد صورتهاي مالي مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي برحسب قدرت خريد ثابت است. اعتقاد براين است که نظام مبتني‌بر اين نحوه عمل، به خاطر پيچيدگي و ناتواني آن در انعکاس محتواي اقتصادي در موارد ناهماهنگي تغييرات در قيمتهاي عمومي و اختصاصي و نيز نا آشنايي استفاده‌کنندگان با اطلاعات ارائه شده برحسب واحدهاي قدرت خريد ثابت، چندان مفيد نيست. استفاده از چنين نظامي در اقتصادهاي با تورم حاد قابل توجيه است زيرا به هنگام تورم حاد، ناهماهنگي در تغييرات قيمتهاي عمومي و اختصاصي قابل اغماض است.
30 – 5. اگر تورم عمومي عامل با اهميتي باشد، مي‌توان يک نظام ارزش جاري را به آساني تعديل نمود تا اندازه‌گيري کل درآمدها را ” به‌طور واقعي“ که فاقد اثر تورم است فراهم آورد. براي اين منظور، سرمايه اول دوره (که از تراز افتتاحيه قابل استخراج است) متناسب با افزايش در شاخص عمومي قيمتها طي دوره افزايش داده مي‌شود. سرمايه اول دوره که به طريق فوق تعديل شده است يک سرمايه واقعي (يعني با قدرت خريد ثابت) است که بايد جهت نگهداشت، آن را از سرمايه آخر دوره کسر کرد تا درآمد ” به‌طور واقعي“ (يعني افزايش ارزش پولي خالص داراييها مازاد بر تورم) شناسايي گردد. اين تعديل را مي‌توان به‌طور يکجا در صورت سود و زيان جامع انجام داد. اين نحوه عمل نه برپيچيدگي صورت سود و زيان مي‌افزايد و نه مانند برخي روشهاي پيچيده حسابداري تورمي، مابقي صورت سود و زيان جامع را دچار پيچيدگي مي‌کند. مثالي ساده از يک نظام مبتني‌بر ارزش جاري واقعي در پيوست شماره 2 اين فصل ارائه شده است.
نتيجه‌گيـري
31 – 5. همان طور که اشاره شد، آن نگرشي از ارزش جاري که بر معيار ” ارزش براي واحد تجاري“ مبتني است، ابزاري جهت‌انتخاب يک‌مقياس اندازه‌گيري متناسب با شرايط فراهم مي‌آورد. استفاده‌ازنگرش ” ارزش براي واحدتجاري“ همچنين‌تفکيک درآمدهاي عملياتي‌ازدرآمدهاي نگهداري را از طريق ” کسر بهاي جاري داراييهاي مصرف شده جهت ايجاد درآمد“ از ” درآمد عملياتي“ و گزارش جداگانه درآمد نگهداري داراييها و بدهيها ممکن مي‌سازد. اين نحوه عمل به استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي امکان مي‌دهد تا سودهاي جاري عملياتي را مورد ملاحظه قرار دهند و در مقايسه با سود مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي که ترکيبي از سودهاي عملياتي و سود يا زيانهاي نگهداري است، تصوير بهتري از عملکرد بالقوه آتي ارائه مي‌کند. بنابراين کاربرد ارزشهاي جاري، هم براي داراييها و هم براي بدهيها اطلاعاتي را فراهم مي‌نمايد که به تصميمات استفاده‌کنندگان بيشترين ارتباط را دارد.
32 – 5. در مورد داراييها، ارزش جاري مناسب طبق قاعده ” ارزش براي واحد تجاري “ انتخاب مي‌شود. قاعده مزبور، دارايي را درصورت بالاتر بودن مبلغ بازيافتني، به جاي بهاي تمام‌شده تاريخي، به بهاي جايگزيني ارزيابي مي‌کند مشروط به آنکه جايگزيني دارايي توجيه‌پذير باشد. اگر جايگزيني دارايي قابل توجيه نباشد، دارايي به مبلغ بازيافتني ارزيابي مي‌شود. کاربرد قاعده ” ارزش براي واحد تجاري“ در مورد بدهيها چندان ضرورتي ندارد چرا که ارزشهاي مختلف بدهي، همگي به يک ارزش واحد ختم مي‌شوند.
33 – 5 .يک نظام مبتني بر نگهداشت سرمايه واقعي (بند 30- 5)، موجب مي‌گردد که ” مربوط بودن“ اطلاعات بهبود يابد زيرا اين نظام، سودهاي عملياتي جاري و نيز ميزاني را که درآمدها و هزينه‌هاي نگهداري بيانگر اثر تورم عمومي است، نشان مي‌دهد تا استفاده‌کنندگان ازصورتهاي مالي مبتني بر ارزش جاري واقعي قادر به انتخاب اطلاعات خاص مورد نياز خود باشند.
34 – 5. واضح است که به هنگام انتخاب بين نظام بهاي تمام شده تاريخي و نگرش مبتني‌بر ارزش جاري، نوعي مصالحه بين خصوصيات کيفي مربوط بودن و قابل اتکا بودن وجود دارد. در اين انتخاب يکي از دو نظام باتوجه به شرايط موجود و به ويژه فراهم بودن ارزشهاي جاري قابل اتکا، ترجيح داده مي‌شود. علاوه‌بر اين در تصميم‌گيري نسبت به انتخاب يکي از دو نظام، هزينه دستيابي به ارزشهاي جاري بايد با منافع حاصل از بهبود در ” مربوط بودن“ اطلاعات مقايسه گردد. با اين‌حال، با توسعه بازار براي انواع داراييها، مي‌توان انتظار داشت که اتکا پذيري ارزشهاي جاري بهبود يابد و از هزينه استفاده از ارزشهاي جاري احتمالاً کاسته شود.
35 – 5 .اعتقاد براين است که در شرايط اقتصادي جاري کشور، به دليل نبود ارزشهاي جاري قابل اتکا در رابطه با برخي داراييها و نيز بالابودن هزينه دستيابي به ارزشهاي جاري در مقايسه با منافع حاصل از آن، انتخاب يک نظام اندازه‌گيري مبتني‌بر ارزش جاري عملي نيست. بنابراين دراندازه‌گيري عناصر صورتهاي مالي، نظام مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي ملاک عمل قرار خواهد گرفت و از ارزشهاي جاري نيز، تا ميزاني که با خصوصيات اتکا پذيري و ملاحظات منفعت و هزينه سازگار است، در تعديل اين نظام استفاده خواهد شد.
مفاهيم اقتصادي و حسابداري سود
1. بنابر نظريه اقتصاددانان کلاسيک، درآمد هر فرد عبارت از مبلغي است که آن فرد طي يک دوره معين مي‌تواند مصرف کند و در پايان دوره به اندازه آغاز دوره در رفاه باشد. از ديدگاه اين اقتصاددانان، سرمايه ذخيره ثروت است که به صورت دريافتهاي آتي و در نتيجه مصرف آتي مورد استفاده قرار مي‌گيرد. بدين لحاظ هرگاه سرمايه فاقد منافع آتي باشد، تماماً در زمان حال به مصرف مي‌رسد. در مکتب اقتصادي فوق، سرمايه به عنوان رفاه تعبير شده و ارزش آن را مي‌توان از طريق محاسبه ارزش فعلي دريافتهاي آتي به‌دست آورد.
2. براساس مفهوم اقتصادي درآمد به شرح فوق، سود حسابداري را مي‌توان به عنوان حداکثر ارزشي تعريف کرد که واحد تجاري مي‌تواند طي يک دوره مالي توزيع کند و انتظار داشته باشد که در پايان دوره به اندازه آغاز دوره در رفاه باشد.
3. تفاوت بين سود اقتصادي و سود حسابداري، ناشي از روشهاي اندازه‌گيري سرمايه است. از نظر حسابدار، ارزش فعلي جريان سود مورد انتظار آتي واحد تجاري به عنوان مبناي اندازه‌گيري سرمايه، به دليل ابهامات موجود در مورد زمان و ميزان جريانات نقدي آتي و عدم دسترسي به نرخ تنزيل مناسب، مبنايي عملي نيست و لذا سرمايه را برحسب خالص داراييهاي واحد تجاري اندازه‌گيري مي‌کند. به عبارت ديگر در حسابداري، سود عبارت از تفاوت بين سرمايه واحد تجاري در پايان و آغاز دوره مالي است و سرمايه مترادف با خالص داراييها است و لذا اندازه‌گيري سود تحت تأثير مباني اندازه‌گيري داراييها و بدهيها مي‌باشد. در تعيين سود حسابداري، بايد تعديلاتي درارتباط با آورده و ستانده صاحبان سرمايه اعمال شود.
مفاهيم سرمايه
4. براي اندازه‌گيري سرمايه واحد تجاري، از دو مفهوم سرمايه مي‌توان استفاده کرد. مفهوم اول، سرمايه مالي است. تحت اين مفهوم، سرمايه مترادف با خالص داراييها يا حقوق صاحبان سرمايه است و مي‌توان آن را برحسب واحدهاي اسمي قدرت خريد مثل ريال (سرمايه پولي يا سرمايه مالي اسمي) و يا برحسب قدرت خريد ثابت (سرمايه مالي با قدرت خريد ثابت) اندازه‌گيري کرد. مفهوم دوم، مفهوم سرمايه فيزيکي (عملياتي) است. تحت اين مفهوم، سرمايه به عنوان ظرفيت توليدي واحد تجاري تلقي مي‌گردد و مي‌توان آن را به طرق مختلف مثلاً برحسب ميزان توليد روزانه اندازه‌گيري کرد.
5. انتخاب هريک از مفاهيم سرمايه توسط واحد تجاري، بايد مبتني‌بر نيازهاي استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي باشد. بنابر اين، مفهوم سرمايه مالي در صورتي بايد انتخاب شود که استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي عمدتـاً علاقه‌مند به نگهداشت ” سرمايه مالي اسمي“ و يا ” سرمايه مالي با قدرت خريد ثابت“ باشند، ليکن هرگاه، توجه اصلي استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي معطوف به توانايي عملياتي واحد تجاري باشد، مفهوم فيزيکي سرمايه بايد به کار گرفته شود. مفهوم مورد انتخاب، بيانگر هدفي است که در تعيين سود دنبال مي‌شود، گرچه ممکن است مشکلات اندازه‌گيري در استفاده عملي از مفهوم مورد انتخاب وجود داشته باشد.
مفاهيم نگهداشت سرمايه و تعيين سود
6. همان طور که هرگاه مصرف فرد بر درآمدش فزوني يابد، رفاه (سرمايه) وي کاهش مي‌يابد، در مورد واحد تجاري نيز فزوني توزيع سود بر سود موجب کاهش سرمايه واحد تجاري است. از اين رو تعيين سود با حفظ سرمايه واحد تجاري مرتبط است. به عبارت ديگر، نگهداشت سرمايه عامل مهمي در تعيين سود است.
7. مفاهيم سرمايه به شرح فوق منجر به مفاهيم نگهداشت سرمايه به شرح زير مي‌شود :
الف. نگهداشت سرمايه مالي : به موجب اين مفهوم، سود تنها در شرايطي تحصيل مي‌شود که مبلغ مالي (پولي) خالص داراييها در پايان دوره، پس از حذف اثرات هرگونه توزيع بين صاحبان سرمايه يا دريافتي از ايشان، نسبت به مبلغ مالي (پولي) خالص داراييها در ابتداي دوره فزوني يابد.
ب. نگهداشت سرمايه فيزيکي : طبق اين مفهوم، سود تنها در صورتي تحصيل مي‌گردد که ظرفيت توليدي فيزيکي (ظرفيت عملياتي) واحد تجاري (يا منابع و وجوه لازم جهت دستيابي به ظرفيت مزبور) در پايان دوره، پس از حذف اثرات هرگونه توزيع بين صاحبان سرمايه يا دريافتي از ايشان، نسبت به ظرفيت توليدي فيزيکي ابتداي دوره فزوني يابد.
8. مفهوم نگهداشت سرمايه معطوف به تعريفي از سرمايه است که واحد تجاري به دنبال نگهداشت آن مي‌باشد. اين مفهوم، رابطه ميان مفاهيم سرمايه و مفاهيم سود را برقرار مي‌سازد، زيرا خط نشانه‌اي تعيين مي‌کند که سود واحد تجاري نسبت به آن سنجيده مي‌شود. مفهوم نگهداشت سرمايه، لازمه تمايز ميان بازده سرمايه واحد تجاري و برگشت سرمايه آن است، چرا که تنها جريانات ورودي داراييها مازاد بر مبالغ مورد نياز جهت نگهداشت سرمايه را مي‌توان به عنوان سود واحد تجاري و بنابر اين بازده سرمايه آن تلقي کرد.
9. تحت مفهوم نگهداشت سرمايه مالي، درصورتي که واحد اندازه‌گيري ريال اسمي باشد، سود عبارت از افزايش در سرمايه مالي اسمي طي دوره است. بنابراين، افزايش قيمت داراييهاي نگهداري شده طي دوره که به طور قراردادي ” درآمد نگهداري“ ناميده مي‌شود، از لحاظ اين مفهوم سود تلقي مي‌شود، ليکن شناسايي آن تا زمان فروش داراييها به تعويق مي‌افتد. هرگاه نگهداشت سرمايه مالي برحسب ” ريال با قدرت خريد ثابت“ مدنظر باشد، سود عبارت از افزايش در ” قدرت خريد سرمايه‌گذاري شده“ طي دوره خواهد بود. بدين ترتيب در حالت اخير، تنها آن بخش از افزايش در قيمت داراييها که مازاد بر افزايش در سطح عمومي قيمتها باشد، به عنوان سود تلقي مي‌گردد و بقيه اين افزايش به عنوان تعديل نگهداشت سرمايه جزء حقوق صاحبان سرمايه طبقه‌بندي مي‌شود.
10. تحت مفهوم نگهداشت سرمايه فيزيکي (عملياتي)، هرگاه سرمايه برحسب ظرفيت توليدي فيزيکي تعريف گردد، سود بيانگر افزايش درسرمايه مزبور طي دوره است. کليه تغييرات قيمتها که بر داراييها و بدهيهاي واحد تجاري تأثير مي‌گذارد، به عنوان تغييرات در اندازه‌گيري ظرفيت توليدي فيزيکي واحد تجاري تلقي مي‌گردد. اين تغييرات به‌عنوان سود شناسايي‌نمي‌شود، بلکه به عنوان تعديلات نگهداشت سرمايه جزء حقوق صاحبان سرمايه طبقه‌بندي مي‌گردد.
شرکتي در آغاز سال، 100 ميليون ريال موجودي کالاي جديداً خريداري شده دراختيار دارد که از محل 60 ميليون ريال سرمايه و 40 ميليون ريال بدهي با سود تضمين شده 10% در سال تأمين مالي شده است. نرخ تورم طي سال 5% است. شرکت موجودي کالا را در پايان سال به‌مبلغ 200 ميليون ريال مي‌فروشد. بهاي جايگزيني موجوديها 125 ميليون ريال است.
يادداشت :
مبلغ کسر شده بابت نگهداشت سرمايه، منعکس‌کننده اثر تورم عمومي بر خالص داراييهاي آغاز دوره (يعني پنج درصد 60 ميليون ريال) است. اين مبلغ را مي‌توان بشرح زير نيز محاسبه کرد:
فصل ششم
نحوه ارائه اطلاعات در صورتهاي مالي
1 – 6. همان‌طور که در فصل اول بيان شد، هدف صورتهاي مالي ارائـه اطلاعاتي تلخيص و طبقه‌بندي شده در مورد وضعيت مالي، عملکرد مالي و انعطاف پذيري مالي واحد تجاري است تا توسط طيف وسيعي از استفاده‌کنندگان در اتخاذ تصميمات اقتصادي مورد استفاده قرار گيرد. اين فصل به نحوه ارائـه اطلاعات در صورتهاي مالي در راستاي نيل به هدف فوق مي‌پردازد.
2 – 6. گرچه صورتهاي مالي ممکن است دربرگيرنده اطلاعات قابل توجه و شاخصهاي مختلفي از قبيل ” عايدي هر سهم “ باشد، ليکن اين مقياسها به تنهايي قادر به ارائـه مبنايي جهت تجزيه و تحليل مفيد يا تصميم‌گيري محتاطانه نخواهد بود. تجزيه و تحليل مفيد مستلزم ارزيابي مجموعه‌اي از اطلاعات است که از ميان آنها داده‌هاي مربوط به يک هدف خاص را مي‌توان انتخاب نمود و در کنار ساير اطلاعات مورد سنجش قرار داد.
3 – 6. اطلاعات مالي در قالب مجموعه‌اي شکل يافته تحت عنوان صورتهاي مالي که دربرگيرنده صورتهاي مالي اساسي و يادداشتهاي توضيحي و در برخي موارد اطلاعات متمم است، ارائـه مي‌شود. اين مجموعه، اطلاعات خاص را برجسته مي‌کند و رابطه بين اطلاعات مختلف را که اساساً از اهميت بيشتري برخوردار است، بيان مي‌دارد. ارائه صورتهاي مالي در قالب اين ساختار قراردادي، اطلاعات مالي را براي استفاده‌کنندگان قابل‌فهم‌تر و قابليت مقايسه صورتهاي مالي واحدهاي تجاري مختلف را تسهيل مي‌کند.
4 – 6. در چارچـوب ساختار کلي صورتهاي مالي، نحوه ارائه يک موضوع خاص مستلزم بررسي ميزان اهميت آن موضوع و نيز ميزان مناسب افشاي جزئيات مربوط به آن است. بنابراين، اطلاعاتي که انتظار مي‌رود براي ارزيابي وضعيت مالي، عملکرد مالي و انعطاف پذيري مالي واحد تجاري حائز بيشترين اهميت باشد، در اولويت گزارشگري قرار مي‌گيرد.
ويژگيهاي صورتهاي مالي
5 – 6. ملاحظات مربوط به نحوه آرايش اطلاعات در گزارشگري مالي در بندهاي 6-6 الي 9-6 زير مورد بحث قرار مي‌گيرد.
ادغام اطلاعات
6 – 6. معاملات و ساير رويدادهاي متعدد و متنوعي که بر يک واحد تجاري اثر مي‌گذارد در قالب کلمات و اعداد نسبتاً محدودي در صورتهاي مالي ارائه مي‌شود. اين امر مستلزم گذر از فرايند ادغام که لزوماً متضمن عمل تفسير و ساده سازي اطلاعات است، مي‌باشد.
7 – 6. حد مناسب ادغام، بستگي به اين امر دارد که افشاي جزئيات بيشتر اطلاعات تاچه حد براي استفاده‌کنندگان مفيد واقع مي‌شود. هرگاه اطلاعات به نحوي مناسب ادغام شود، صورتهاي مالي دربرگيرنده اطلاعاتي خواهد بود که بيشتر استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي حتي با دراختيار داشتن مشروح اطلاعات از قبيل شرح تک تک معاملات و ساير رويدادها، به آن دسترسي نمي‌يافتند.
طبقه‌بندي
8 – 6. براي تسهيل تجزيه و تحليل، طبقه بندي اقلام در صورتهاي مالي به نحوي انجام مي‌شود که اقلام با ماهيت يا نقش مشابه باهم نمايش يابند و از اقلام غيرمشابه تميز داده شوند. به‌طور مثال، فروش کالا از عوارض فروش تميز داده مي‌شود و هزينه‌ها برحسب طبقات فراگيري که بيانگر ماهيت هزينه (مانند خريد يا هزينه دستمزد) و يا کارکرد آن در رابطه با واحد تجاري است (از قبيل هزينه‌هاي توليد، فروش و اداري) طبقه‌بندي مي‌شود. در اين طبقه‌بندي، اين نکته بايد مورد توجه قرار گيرد که ارائه اقلام با خصوصيات مشابه همچون تداوم يا تکرار، ثبات، مخاطره و اتکا پذيري، جدا از اقلام با خصوصيات غيرمشابه، مفيدتر خواهد بود.
9 – 6. طبقه‌بنديهاي مشابه يامرتبط بايد در صورتهاي مالي به نحوي ارائه شود که وجه تشابه يا ارتباط را به طور برجسته نشان دهد. به‌طور مثال، انواع مختلف داراييهاي جاري در کنار يکديگر نشان داده مي‌شود و بدهيهاي جاري معمولاً به نحوي نمايش مي‌يابد که رابطه آنها با داراييهاي جاري برجسته گردد.
ارتباط متقابل صورتهاي مالي
10 – 6. يک مجموعه صورتهاي مالي منعکس‌کننده جنبه‌هاي مختلف معاملات ياساير رويدادهايي مي‌باشد که بر واحد تجاري تأثير مي‌گذارد. اين ويژگي ” ارتباط متقابل صورتهاي مالي“ نام دارد. ارتباط موصوف از دفترداري دوطرفه فراتر مي‌رود. صورتهاي مالي عموماً مبتني‌بر اعمال قضاوتها و روشهاي محاسبه واحد در مورد جنبه‌هاي متفاوت اقلام مرتبط مي‌باشد. به خاطر اين ويژگي، مي‌توان از طريق بررسي ارتباط بين اقلام مختلف (مثل ميزان بدهکاران در مقايسه با فروش) به ديد بهتري از وضعيت مالي، عملکرد مالي و انعطاف پذيري مالي واحد تجاري دست يافت. در اين نوع تجزيه و تحليل گاه از نسبتها استفاده مي‌شود که مي‌توان آنها را طي زمان و بين واحدهاي تجاري مختلف مقايسه کرد.
اجزاي صورتهاي مالي
صورتهاي مالي اساسي
11 – 6. صورتهاي مالي اساسي عبارتند از :
الف. ترازنامه
ب. صورت سود و زيان
ج. صورت سود و زيان جامع
د. صورت جريان وجوه نقد
12 – 6 .. عناصر صورتهاي مالي در فصل سوم تعريف شده است. ترازنامه، داراييها، بدهيها و حقوق صاحبان سرمايه در پايان دوره را گزارش مي‌کند. درآمدها و هزينه‌هاي دوره در صورتهاي عملکرد مالي يعني صورت سود و زيان و صورت سود و زيان جامع گزارش مي‌شود. صورت جريان وجوه نقد، جريانهاي نقدي دوره را گزارش مي‌کند و جريانهاي نقدي ناشي از عمليات را از جريانهاي نقدي ناشي از ساير فعاليتهاي واحد تجاري متمايز مي‌کند.
يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي
13 – 6 .ادداشتهاي توضيحي و صورتهاي مالي اساسي يک مجموعه بهم پيوسته مي‌باشند. نقش يادداشتهاي توضيحي، برجسته نمودن و تشريح اقلام مندرج در صورتهاي مالي اساسي است. افشاي اطلاعات در يادداشتهاي توضيحي، نمي‌تواند ارائه نادرست يا حذف اطلاعات در صورتهاي مالي اساسي را تصحيح يا توجيه کند.
14 – 6. يادداشتهاي توضيحي مي‌تواند دربرگيرنده اطلاعاتي باشد که داراي اهميت اساسي است ليکن ارائه آنها در صورتهاي مالي اساسي امکان پذير نبوده است. به طور مثال، هرگاه عمليات واحد تجاري تحت تأثير ابهام قابل ملاحظه باشد، موضوع در يادداشتهاي توضيحي تشريح مي‌گردد.
15 – 6 .گاه برجسته نمودن اطلاعات در يادداشتهاي توضيحي به منظور ارائه ديدگاهي متفاوت در مورد يک قلم مندرج در صورتهاي مالي اساسي است. به عنوان مثال، ترازنامه ممکن است دربرگيرنده يک بدهي مورد دعوي باشد و يادداشت توضيحي مي‌تواند طيف کامل نتايج احتمالي دعوي را افشا کند.
16 – 6 .در مواردي که اطلاعات از طريق يادداشتهاي توضيحي افشا مي‌شود، بيان مطلب بايد به گونه‌اي باشد که ديدگاهي متوازن از موضوع مورد افشا را ارائه کند و روشن و دور از ابهام باشد.
اطلاعات متمم
17 – 6. علاوه‌بر صورتهاي مالي اساسي و يادداشتهاي توضيحي، گاه اطلاعات متمم نيز ارائه مي‌شود. اطلاعات متمم مي‌تواند دربرگيرنده افشائيات و اطلاعات داوطلبانه يا تکميلي باشد که احتمالاً به دليل بيش از حد ذهني بودن، مناسب درج در صورتهاي مالي اساسي و يادداشتهاي توضيحي نبوده است و لذا جزء لاينفک صورتهاي مالي محسوب نمي‌گردد. گزارش تحليلي مديران، اطلاعات تهيه شده از ديدگاهي متفاوت از آنچه در صورتهاي مالي اتخاذ شده است، اطلاعات آماري و شاخصها و اطلاعات خلاصه مهم نمونه‌هايي از اطلاعات متمم مي‌باشند.
ترازنامـه
18 – 6 .همان طور که در فصل اول بيان شد، ترازنامه به همراه يادداشتهاي توضيحي مربوط اطلاعاتي در مورد وضعيت مالي واحد تجاري مشتمل بر داراييها، بدهيها و حقوق صاحبان سرمايه ارائه مي‌کند و رابطه بين عناصر مزبور را در يک مقطع معين زماني نشان مي‌دهد. ترازنامه ساختار منابع واحد تجاري (طبقات عمده داراييها و مبالغ آنها) و ساختار مالي آن (طبقات عمده بدهيها و حقوق صاحبان سرمايه و مبالغ آنها) را نشان مي‌دهد.
19 – 6. عناصر مندرج در ترازنامه مشتمل بر داراييها، بدهيها و حقوق صاحبان سرمايه در فصل سوم تعريف شده است. همان طور که در بندهاي 6-6 الي 9-6 توضيح داده شده است، اين اقلام در قالب طبقات مختلفي گزارش مي‌شود. معيار اصلي انتخاب تعداد طبقات و محتواي هريک از آنها، ميزان کمکي است که ماحصل اين انتخاب به استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي مي‌کند تا ماهيت، مبلغ و ميزان نقدينگي منابع موجود، نقش کاربردي آنها و مبلغ و زمان بندي تعهداتي را که مستلزم منابع نقدي است يا ممکن است باشد، ارزيابي کنند.
20 – 6. اطلاعات ارائه شده در ترازنامه مي‌تواند مستقيماً به براورد استفاده‌کنندگان از مبلغ، زمان و احتمال جريانهاي نقدي آتي کمک نمايد. آن نوع گزارشگري که داراييها را برحسب نقش آنها از يکديگر تميز مي‌دهد به هدف فوق کمک مي‌کند. به طور مثال، داراييهايي را که جهت فروش نگهداري مي‌شود بايد جدا از داراييهايي که برمبناي مستمر جهت استفاده در فعاليتهاي واحد تجاري نگهداري مي‌شود گزارش کرد زيرا اين تمايز از نقطه نظر وضعيت آتي جريانهاي نقدي حائز اهميت است.
21 – 6. هدف ترازنامه نمايش ارزش واحد تجاري نمي‌باشد. به دليل محدوديتهاي ناشي از اتکا پذيري اندازه‌گيري و ملاحظات مربوط به فزوني منافع بر هزينه‌ها، همه داراييها و بدهيها در ترازنامه نمايش نمي‌يابد (بدهيهاي احتمالي از موارد مثال است) و برخي داراييها و بدهيهاي منعکس شده در ترازنامه ممکن است با گذشت زمان تحت تأثير رويدادهايي از قبيل تغييرات در قيمتها يا ساير کاهشها و افزايشهاي در ارزش قرار گيرد که اين تأثيرات ممکن است مورد شناخت قرار نگيرد يا تنها بعضاً در ترازنامه شناسايي شود. حتي اگر ارزش تمامي داراييها و بدهيهاي شناسايي شده در ترازنامه به روز باشد، تفاوت داراييها و بدهيها، بجز برحسب اتفاق، با ارزش واحد تجاري برابري نخواهد کرد. با اين حال، ترازنامه در کنار ساير صورتهاي مالي و ديگر اطلاعات، به افرادي که خواهان تعيين ارزش واحد تجاري مي‌باشند کمک خواهد کرد.
صورتهاي عملکرد مالي
22 – 6. درآمدها و هزينه‌هايي که در يک دوره مالي شناسايي شده است در يکي از صورتهاي عملکرد مالي يعني صورت سود و زيان و صورت سود و زيان جامع گزارش مي‌شود.
23 – 6. صورتهاي عملکرد مالي در قالب موارد زير به اهداف گزارشگري مالي کمک مي‌نمايند:
الف. ارائه اطلاعات به استفاده‌کنندگان به منظور قادر ساختن ايشان در امر بررسي ارزيابيهاي قبلي از عملکرد مالي دوره‌هاي گذشته و درصورت لزوم اصلاح ارزيابيهاي آنها از عملکرد دوره‌هاي آتي.
ب. ارائه گزارشي از نتايج وظيفه مباشرت مديريت به منظور قادر ساختن استفاده‌کنندگان به ارزيابي عملکرد گذشته مديريت و ايجاد مبنايي جهت شکل‌گيري انتظارات آتي در مورد عملکرد مالي.
24 – 6. در ارزيابي کليت عملکرد مالي يک واحد تجاري طي دوره، کليه درآمدها و هزينه‌ها بايد مورد توجه قرار گيرد. صورت سود و زيان جامع دربرگيرنده کل درآمدها و هزينه‌ها طي دوره مي‌باشد. معهذا، اجزاي تفکيکي مبلغ سود يا زيان جامع اغلب در مقايسه با کل آن، از اهميت بيشتري برخوردار است.
25 – 6. در يک نظام ساده حسابداري که صورتهاي مالي منعکس‌کننده تغييرات در ارزش نمي‌باشد، تمام درآمدها و هزينه‌هاي واحد تجاري طي دوره ناشي از فعاليتهاي عملياتي و غيرعملياتي است که در صورت سود و زيان انعکاس مي‌يابد. با اين حال، اگر قرار است صورتهاي مالي اثرات تغييرات در ارزش را نشان دهد، شيوه پيچيده‌تري جهت انعکاس درآمدها و هزينه‌هاي واحد تجاري ضرورت مي‌يابد.
26 – 6. در برخي نظامهاي حسابداري، بيشتر تغييرات در ارزش بخصوص درآمدها به خاطر اينکه هنوز تحقق نيافته‌اند درصورت سود و زيان نمايش نمي‌يابند. ارائه يک تعريف دقيق از مفهوم ” تحقق“ کار مشکلي است ولي معمولاً مفهوم تحقق عبارت است از الزام به اينکه درآمد مستند به دريافت وجه نقد (يا دارايي ديگري که با قطعيت معقول انتظار تبديل شدن آن به وجه نقد وجود داشته باشد) شده باشد يا با انتظار قريب به يقين مستند گردد.
27 – 6. يکي از مزاياي قابل ذکر چنين سيستمي اين است که درآمدها برمبنايي قابل اتکا گزارش مي‌شود. اگر تنها درآمدهاي تحقق يافته شناسايي شود و اگر ضوابط تحقق از استحکام کافي برخوردار باشد، احتمال برگشت يک درآمد تحقق يافته وجود نخواهد داشت. اين نحوه عمل، ممکن است در تشخيص کيفيت سودهايي که مستلزم تلاش براي فروش کالا يا ارائه خدمات است از درآمدهاي ناشي از تغييرات در قيمتها، مفيد واقع گردد. معهذا، با توسعه بازارهاي مختلف، اهميت مسئله قابليت تبديل به وجه نقد از لحاظ مربوط بودن کاهش مي‌يابد و اين امر بخصوص در مورد اقلامي که براي استفاده مستمر در فعاليتهاي تجاري نگهداري نمي‌شود و لذا در هر زمان به راحتي قابل فروش است، مصداق دارد. هرگاه ارزشهاي جاري داراييها و بدهيها به قدر کافي اتکا پذير باشد، خصوصيت ”مربوط بودن “ اين الزام را پيش مي‌آورد که تغييرات در ارزش صرف نظر از تحقق يا عدم تحقق سود يا زيان، شناسايي شود.
28 – 6. ارائه اطلاعاتي در مورد درآمدها و هزينه‌هاي تحقق يافته و تحقق نيافته يک دوره در صورتهاي عملکرد مالي ميسر است. به طور مثال تنها درآمدها و هزينه‌هاي تحقق يافته را مي‌توان درصورت سود و زيان گزارش نمود و ساير درآمدها و هزينه‌ها را در صورت سود و زيان جامع منظور کرد. با اين حال چنين سيستمي مستلزم گزارش درآمدها و هزينه‌هايي در صورت سود و زيان است که طي دوره ايجاد نشده، بلکه تحقق يافته است. اين امر همچنين مستلزم آن است که مبلغ درآمدهاي قبلاً شناسايي شده که طي دوره جاري تحقق يافته‌اند از صورت سود و زيان جامع کسر شود، حتي اگر اين مبلغ داراي اهميت زيادي نباشد. موضوع قابل اهميت ديگر اين است که درآمدها و هزينه‌هاي مرتبط با شمار زيادي از انواع داراييها که طي يک دوره خاص تحقق مي‌يابد، به طور مستقيم تحت کنترل مديريت مي‌باشد. بنابراين هرگاه يک مقياس سنجش عملکرد مالي از مبلغ درآمد و هزينه تحقق يافته تأثير بپذيرد، آنگاه مديريت ابزاري دراختيار دارد که به موجب آن بتواند به دلخواه خود (و البته در چارچوب محدوديتهاي کلي) به افزايش و کاهش آن بپردازد، هر چند که چنين نحوه عملي فاقد اهميت اقتصادي باشد. بدين دلايل، اطلاعات در مورد درآمدها و هزينه‌هاي قبلاً شناسايي شده که طي دوره جاري تحقق يافته است در صورتهاي عملکرد مالي منعکس نمي‌شود بلکه درصورت نياز، در يادداشتهاي توضيحي تحت عنوان ” سودها و زيانهاي تاريخي“ گزارش مي‌شود.
29 – 6. بدين ترتيب، صورتهاي عملکرد مالي تنها درآمدها و هزينه‌هاي ايجاد شده در يک دوره را گزارش مي‌کند و تحقق بعدي چنين درآمدها و هزينه‌هايي منجر به گزارش مجدد آنها نمي‌شود. از اين نکته مي‌توان نتيجه گرفت که هرگاه تغييري در ارزش يک دارايي ايجاد شود يا آن دارايي به فروش رسد، سود يا زيان گزارش شده عبارت از تفاوت بين ارزش جديد يا عوايد فروش دارايي و ارزش قبلاً گزارش شده آن مي‌باشد.
30 – 6. در کنار طبقه بندي سودها به تحقق يافته و تحقق نيافته، طبقه بندي ديگري نيز در رابطه با کيفيت سودها وجود دارد و آن طبقه بندي درآمدها و هزينه‌ها به درآمدها و هزينه‌هاي ناشي از فعاليتهاي عملياتي و درآمدها و هزينه‌هاي ناشي از تغييرات در ارزش آن دسته از داراييها و بدهيهايي است که براي استفاده مستمر در فعاليتهاي واحد تجاري نگهداري مي‌شود، مي‌باشد. وظيفه اصلي اين داراييها و بدهيها فراهم آوردن زير بناي لازم براي عمليات واحد تجاري است و فراوري و خريد و فروش آنها مد نظر نمي‌باشد. در اين گونه طبقه بندي درآمدها و هزينه‌ها، آن بخش از تغييرات در ارزش که برفعاليت جاري واحد تجاري به طور مستمر اثر نمي‌گذارد به عنوان درآمدها و هزينه‌هاي غير عملياتي طبقه‌بندي و جدا از نتايج حاصل از فعاليتهاي عملياتي گزارش مي‌شود.
31 – 6. باتوجه به مراتب فوق، درآمدها و هزينه‌هاي تحقق نيافته ناشي از تغييرات ارزش آن دسته از داراييها و بدهيهايي که برمبنايي مستمر اساساً به منظور قادر ساختن واحد تجاري به انجام عمليات نگهداري مي‌گردد و به موجب استانداردهاي حسابداري مربوط مستقيماً به حقوق صاحبان سرمايه منظور مي‌شود (از قبيل درآمدها و هزينه‌هاي ناشي از تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت مشهود)، تنها درصورت سود و زيان جامع گزارش مي‌گردد.
32 – 6. تمامي ديگر درآمدها و هزينه‌ها در صورت سود و زيان گزارش مي‌گردد. بنابراين صورت سود و زيان دربرگيرنده نتايج عمليات واحد تجاري و نيز ساير درآمدها و هزينه‌ها از جمله درآمدها و هزينه‌هاي غيرعملياتي تحقق يافته مي‌باشد.
33 – 6. صورت سود و زيان جامع، خلاصه‌اي از اجزاي مهم تشکيل دهنده تمامي تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه (بجز آورده و ستانده صاحبان سرمايه) را ارائه مي‌کند. اگرچه اجزاي سود يا زيان جامع در همه واحدهاي تجاري وجود دارد، معهذا اين اجزا در واحدهاي تجاري مختلف از نقطه نظر تداوم يا تکرار، ثبات، مخاطره و اتکا پذيري، ويژگيهاي متفاوتي از خود بروز مي‌دهد. بنابر اين اهميت نسبي اجزاي مختلف سود يا زيان جامع در واحدهاي مختلف، متفاوت خواهد بود.
34 – 6. هرگاه احتمال رود افشاي يک قلم خاص جهت ارزيابي وظيفه مباشرت مديريت يا به عنوان عاملي در ارزيابي عملکرد مالي و جريانهاي نقدي آتي حائز اهميت باشد، آن قلم بايد بطور جداگانه، گزارش شود. تعداد مناسب اقلامي که بايد جداگانه گزارش شود به ملاحظات مربوط به سطح مناسب ادغام اطلاعات (موضوع بحث بندهاي 6-6 و 7-6)بستگي دارد.
35 – 6. اطلاعات مربوط به عملکرد مالي در ارزيابي ظرفيت واحد تجاري جهت ايجاد جريانهاي نقدي از محل منابع موجود آن مفيد مي‌باشد. اين اطلاعات همچنين براي قضاوت در مورد اثربخشي منابع به کار گرفته شده و استفاده احتمالي از منابع اضافي مفيد است. ارائـه مناسب متضمن موارد زير است:
الف. گزارش جداگانه اقلامي که باتوجه به تجربه دوره‌هاي گذشته يا انتظارات در مورد آينده، از لحاظ مبلغ يا وقوع، غيرعادي تشخيص داده شده است، از قبيل اقلام استثنايي.
ب. تشخيص مبالغي که به طرق گوناگون تحت تأثير تغييرات در شرايط اقتصادي يا فعاليت تجاري قرار گرفته است، از قبيل ارائـه اطلاعات در مورد بخشهاي مختلف واحد تجاري.
ج. ارائـه جزئيات در حدي که استفاده‌کنندگان را قادر نمايد ترکيب درآمدها و هزينه‌هاي واحد تجاري و ارتباط آنها را با دريافتها و پرداختهاي آن درک نمايند. به طور مثال، ممکن است گزارش جداگانه موارد زير مربوط تلقي گردد:
- هزينه‌هايي که با حجم فعاليت واحد تجاري يا با اجزاي درآمد واحد تجاري تغيير مي‌کند.
- هزينه‌هايي از قبيل هزينه تحقيق و توسعه که عمدتاً با سود دوره‌هاي آتي و نه سود دوره جاري مرتبط مي‌باشد.
- هزينه‌هايي که داراي ويژگيهاي خاص است از قبيل هزينه‌هاي مالي و ماليات.
د. محدود نمودن تهاتر اقلام مثبت و منفي در صورتهاي عملکرد مالي به مواردي که با رويداد يا شرايطي واحد ارتباط داشته است و افشاي اقلام تهاتر شده بجز در مواردي که احتمال رود اطلاع از مبالغ ناخالص براي ارزيابي نتايج آتي يا تأثير معاملات و ساير رويدادهاي گذشته مفيد نباشد.
ﻫ. تميز دادن بين طبقات مختلف درآمد و هزينه که اندازه‌گيري آنها از سطوح متفاوت اتکا پذيري برخوردار است.
36 – 6. يک نقطه آغاز مناسب براي ارزيابي نتايج آتي، درآمد ايجاد شده توسط آن بخش از عمليات است که در آينده تداوم دارد. بدين لحاظ، ارائـه درآمد حاصل از عمليات درحال تداوم و عمليات متوقف شده به عنوان اجزاي جداگانه سود يا زيان براي استفاده کنندگان مفيد مي‌باشد.
37 – 6 .ارزيابي سود يا زيان جامع توسط استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي، ممکن است تا حدي به توان آنها مبني‌بر ارتباط دادن نتايج واحد تجاري با دوره‌هاي زماني خاص بستگي داشته باشد تا اينکه آنها بتوانند اثر تغييرات در شرايط اقتصادي را برنتايج واحد تجاري ارزيابي نمايند. همان طور که در فصل دوم ذکر شد، استفاده از روشهاي يکنواخت جهت تهيه صورتهاي مالي دوره‌هاي مختلف حائز اهميت است. معهذا، تجديدنظر در قضاوتهاي انجام شده در دوره‌هاي گذشته يک ويژگي عادي گزارشگري در شرايط ابهام مي‌باشد. بدين لحاظ، اثر تعديلات در برآوردهاي انجام شده در روال عادي تهيه صورتهاي مالي در دوره‌هاي گذشته معمولاً در عملکرد مالي دوره جاري انعکاس مي‌يابد. به همين دليل، نتايج دوره‌هاي گذشته بايد از طريق تعديلات سنواتي فقط در موارد اصلاح اشتباه مربوط به شناخت درآمدهاو هزينه‌ها يا تغيير در رويه‌هاي حسابداري مؤثر برنتايج گذشته، ارائه مجدد شود.
صورت جريان وجوه نقد
38 – 6. باتوجه به هدف صورتهاي مالي، استفاده‌کنندگان نياز به اطلاعات درباره جريانهاي ورودي و خروجي وجه نقد دارند تا آنان را در ارزيابي نقدينگي، توان واحد تجاري جهت بازپرداخت بدهيها و جريانهاي نقدي آتي و نيز بررسي ارزيابيهاي قبلي کمک کند.
39 – 6. صورت جريان وجوه نقد به همراه يادداشتهاي توضيحي مربوط، منعکس‌کننده جريانهاي ورودي و خروجي نقدي واحد تجاري طي دوره است و جريانهاي ناشي از عمليات را از جريانهاي ناشي از ساير فعاليتها تفکيک مي‌کند. صورت جريان وجوه نقد اطلاعات مفيدي در مورد طرق ايجاد و مصرف وجه نقد توسط واحد تجاري ارائه مي‌کند. به طور مثال صورت جريان وجوه نقد، وجه نقد ناشي از فعاليتهاي عملياتي و وجه نقد مصرفي جهت بازپرداخت تسهيلات مالي، توزيع سود سهام يا تجديد سرمايه‌گذاري آن به منظور نگهداشت يا افزايش ظرفيت عملياتي را نشان مي‌دهد. اطلاعات راجع به جريانهاي ورودي و خروجي وجه نقد طي دوره به استفاده‌کنندگان کمک مي‌کند تا عواملي همچون مخاطره، نقدينگي واحد تجاري و توان آن جهت بازپرداخت بدهيها، انعطاف‌پذيري مالي و رابطه بين سود و جريانهاي نقدي واحد تجاري را مورد ارزيابي قرار دهند.
40 – 6. صورت جريان وجوه نقد مبنايي ناقص براي ارزيابي دورنماي جريانهاي نقدي آتي به دست مي‌دهد. بسياري از دريافتهاي نقدي جاري خصوصاً جريانهاي نقدي ورودي ناشي از عمليات، از فعاليتهاي دوره‌هاي گذشته حاصل مي‌شود و بسياري از پرداختهاي نقدي به قصد دريافتهاي نقدي آتي يا به انتظار چنين دريافتهايي صورت مي‌گيرد. اعمال معيارهاي شناخت درآمد و هزينه موجب مي‌شود که براي اندازه‌گيري نتايج دوره، جريانهاي نقدي تعديل شوند. به همين دليل، صورتهاي عملکرد مالي در کنار ترازنامه و صورت جريان وجوه نقد و به عنوان يک مجموعه، مبناي مناسب‌تري براي ارزيابي وضعيت آتي جريانهاي نقدي واحد تجاري در مقايسه با صورت جريان وجوه نقد به تنهايي فراهم مي‌آورد.
انعطاف‌پذيري مالي
41 – 6 .انعطاف پذيري مالي در فصل اول توصيف شده است. انعطاف پذيري مالي از منابع مختلفي نشأت مي‌گيرد. به طور مثال توان کسب سرمايه جديد در کوتاه‌مدت از طريق صدور اوراق مشارکت، توان دستيابي به وجه نقد از طريق فروش داراييها بدون اختلال در عمليات درحال تداوم و توان نيل به بهبود سريع در خالص جريانهاي نقدي ناشي از عمليات، از جمله اين منابع است.
42 – 6. انعطاف پذيري مالي معمولاً متضمن از دست دادن برخي منافع در قبال به‌دست آوردن برخي مزاياست. به طور مثال نگهداري داراييهايي که به راحتي در بازار قابل داد و ستد است، نشانگر انعطاف پذيري مالي است اما همين امر ممکن است متضمن بسنده کردن به نرخ بازدهي باشد که به مراتب کمتر از نرخي است که مي‌توان از سرمايه‌گذاري در داراييهايي با نقدينگي کمتر به دست آورد. انعطاف پذيري مالي مي‌تواند مخاطرات مرتبط با عمليات را، مثلاً با تقليل خطر ورشکستگي به‌هنگام تنزل خالص جريانهاي نقدي ناشي از عمليات، کاهش دهد. به طور کلي در هر سطح مخاطره عملياتي، يک واحد تجاري که از انعطاف پذيري مالي بالايي برخوردار است در مقايسه با واحد تجاري با انعطاف پذيري مالي پايين در مجموع با مخاطره کمتري روبرو مي‌باشد.
43 – 6. صورتهاي مالي اساسي مجموعاً اطلاعاتي را که براي ارزيابي انعطاف پذيري مالي مفيد است ارائه مي‌کند. به طور مثال صورت جريان وجوه نقد اين اطلاعات را از طريق گزارش جريانهاي نقدي ناشي از عمليات و افشاي رابطه آنها با سود فراهم مي‌آورد. اين اطلاعات مي‌تواند در پيش‌بيني جريانهاي نقدي آتي مفيد واقع شود و عموماً براي هر واحد تجاري هرچه ميزان خالص جريانهاي نقدي آتي ناشي از عمليات بيشتر باشد توان آن واحد تجاري براي مقابله با تغييرات نامساعد در شرايط عملياتي يا مالي، بيشتر خواهد بود. صورتهاي عملکرد مالي مي‌تواند اطلاعاتي را به منظور کمک به ارزيابي توان واحد تجاري جهت کاهش هزينه‌ها در مواقع تنزل درآمد فراهم آورد. ترازنامه اطلاعاتي را براي ارزيابي انعطاف پذيري مالي از طريق مشخص کردن ماهيت منابع موجود و مبلغ و زمان ادعاهاي موجود براين منابع ارائه مي‌کند.
بستن *نام و نام خانوادگی * پست الکترونیک * متن پیام |
05:54:53
07:26:1512:20:0017:12:2517:33:24.png)
.png)
.png)
.png)
.png)