استاندارد حسابرسی 240 مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب در حسابرسی صورتهای مالی- تجدیدنظر شده ۱۳۹۴

کلیات
دامنه کاربرد
ویژگیهای تقلب
مسئولیت پیشگیری و کشف تقلب   
تاریخ اجرا   
اهداف   
تعاریف   
الزامات    
تردید حرفه‌ای   
مذاکره اعضای تیم حسابرسی   
روشهای ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط   
تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب   
برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب   
ارزیابی شواهد حسابرسی   
ناممکن بودن ادامه کار حسابرسی   
تأییدیه کتبی   
اطلاع‌رسانی به مدیران اجرایی و ارکان راهبری
اطلاع‌رسانی به مراجع قانونی و اجرایی
مستندسازی
توضیحات کاربردی    
ویژگیهای تقلب   
تردید حرفه‌ای   
مذاکره اعضای تیم حسابرسی 
روشهای ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط 
تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب   
برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب   
ارزیابی شواهد حسابرسی   
ناممکن بودن ادامه کار حسابرسی   
تأییدیه کتبی   
اطلاع‌رسانی به مدیران اجرایی و ارکان راهبری   
اطلاع‌رسانی به مراجع قانونی و اجرایی   
پیوست 1: نمونه‌هایی از عوامل خطر تقلب    
پیوست 2: نمونه‌هایی از روشهای حسابرسی قابل استفاده برای برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب    
پیوست 3: نمونه‌هایی از شرایط نشان‌دهنده احتمال وجود تقلب    

کلیات
دامنه کاربرد
1. اين استاندارد، به مسئوليت حسابرس در ارتباط با تقلب، در حسابرسي صورتهاي مالي می‌پردازد. اين استاندارد، مشخصاً، نحوه بکارگیری استانداردهاي 315 و 330 را در مورد خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب شرح مي‌دهد.

ويژگيهاي تقلب
2. تحريف صورتهاي مالی می‌تواند از تقلب يا اشتباه ناشی شود. وجه تمایز تقلب و اشتباه، عمدي يا غيرعمدي بودن عملي است که منجر به تحريف صورتهاي مالي می‌شود.

3. اگر چه تقلب مفهوم گسترده‌اي دارد، اما برای مقاصد استانداردهاي حسابرسي، حسابرس تقلبهایی را مد نظر قرار مي‌دهد که سبب تحريف بااهميت صورتهاي مالي می‌شود. دو نوع تحريف عمدي به حسابرس مربوط مي‌شوند که یکی تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه و دیگری تحريفهاي ناشي از سوء استفاده از داراييها است. هر چند حسابرس ممکن است مشکوک به وقوع تقلب شود و يا در موارد نادر، پي به وقوع تقلب ببرد، با اين حال وی در مقامی نیست که به لحاظ قانونی حکم کند که آیا تقلبی واقعاً روی داده است یا خیر. (رک: بندهای ت-1 تا ت-6)

مسئوليت پيشگيري و کشف تقلب
4. مسئوليت اصلي پيشگيري و کشف تقلب با مديران اجرايي و ارکان راهبری واحد تجاري است. این موضوع مهم است که مديران اجرايي، با نظارت ارکان راهبری واحد تجاري، بر پيشگيري از تقلب (که می‌تواند فرصتهاي وقوع تقلب را کاهش دهد) و عوامل بازدارنده تقلب (که می‌تواند به دلیل احتمال کشف تقلب و تنبيه، انگیزه ارتکاب تقلب توسط افراد را کاهش دهد) تأکيد زیادی کنند. اين تأکید متضمن پایبندی به ترویج فرهنگ درستکاري و رفتار اخلاقي است که می‌تواند از طريق نظارت فعالانه ارکان راهبری واحد تجاري تقويت شود. نظارت ارکان راهبری، شامل در نظر گرفتن احتمال زير پاگذاری کنترلها يا اعمال نفوذ نامناسب به شیوه‌های ديگر در فرایند گزارشگري مالي، نظير تلاشهاي مديران اجرایی در زمینه مدیریت سود به منظور تحت تأثير قراردادن برداشت تحليلگران از عملکرد و سودآوري واحد تجاري، است.

مسئوليتهای حسابرس
5. حسابرسي که کار حسابرسي را طبق استانداردهاي حسابرسي انجام مي‌دهد، مسئول کسب اطمينان معقول نسبت به عاري بودن صورتهاي مالي به عنوان يک مجموعه واحد از تحريف بااهميت ناشي از تقلب يا اشتباه است. حتي اگر حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي به‌گونه‌ای مناسب برنامه‌ريزي و اجرا شده باشد، به علت محدوديتهاي ذاتي حسابرسي، اين خطر اجتناب ناپذير وجود دارد که برخي تحريفهاي بااهميت صورتهاي مالي، کشف نشود.

6. همان‌گونه که در استاندارد 200 اشاره شده است، آثار بالقوه محدودیتهای ذاتی، به طور خاص، در مورد تحریف ناشی از تقلب، از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است. از آنجا که تقلب ممکن است با انجام تمهیداتی چون جعل، ثبت نکردن عمدي معاملات، يا ارائه اطلاعات نادرست به حسابرس صورت گیرد که به‌طور ماهرانه و با دقت برای پنهان کردن آن طراحی شده است، خطر عدم کشف تحريفهاي بااهميت ناشي از تقلب، بیشتر از خطر عدم کشف تحريفهاي بااهميت ناشي از اشتباه است. هنگامي که چنین اقداماتی برای پنهان‌کاری با تباني همراه باشد، کشف آن دشوارتر مي‌شود. تباني مي‌تواند حسابرس را به اين نتيجه برساند که شواهد، متقاعد کننده است، در حالي که واقعاً چنين نيست. توانايي حسابرس براي کشف تقلب به عواملي چون مهارت مرتکبين، دفعات و ميزان دستکاري، گستردگی تباني، اندازه نسبي هر یک از مبالغ دستکاري شده، و مراتب سازمانی افراد مشارکت کننده بستگي دارد. اگرچه حسابرس ممکن است بتواند فرصتهاي بالقوه ارتکاب تقلب را مشخص کند، اما به سختی می‌تواند مشخص کند که آيا تحريف در حوزه‌های قضاوتي مثل براوردهای حسابداري ناشی از تقلب بوده است یا ناشی از اشتباه.

7. علاوه بر اين، خطر عدم کشف تحريف بااهميت ناشي از تقلب مديران اجرایی بیشتر از خطر تحريف بااهميت ناشي از تقلب کارکنان است، زيرا مديران اجرایی اغلب در موقعيتي هستند که به طور مستقيم يا غير مستقيم قادر به دستکاري سوابق حسابداري، ارائه اطلاعات مالی متقلبانه يا زیرپاگذاردن روشهاي کنترل داخلي طراحي شده براي پيشگيري از تقلبهای مشابه توسط ساير کارکنان هستند.

8. حسابرس، هنگام کسب اطمينان معقول، مسئولیت دارد نگرش ترديد حرفه‌اي را در سراسر فرایند حسابرسي حفظ کند، امکان زيرپا گذاري کنترلهاي داخلي توسط مديران اجرایی را مدنظر قرار دهد و به اين واقعیت توجه داشته باشد که روشهاي حسابرسي مؤثر در کشف اشتباه ممکن است برای کشف تقلب مؤثر نباشد. الزامات اين استاندارد برای کمک به حسابرس در تشخیص و ارزيابي خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب و طراحي روشهای کشف اين تحريفها تدوین شده است.

تاريخ اجرا
9. اين استاندارد براي حسابرسي صورتهاي مالي که دوره مالي آنها از اول فروردين 1395 و پس از آن شروع مي‌شود، لازم الاجراست.

اهداف
10. اهداف حسابرس به شرح زیر است:
الف ـ  تشخیص و ارزیابی خطرهاي تحريف بااهميت ناشی از تقلب در صورتهاي مالي،
ب ـ کسب شواهد حسابرسي کافي و مناسب در مورد خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده ناشي از تقلب، از طريق طراحي و اجراي روشهاي مناسب، و
پ ـ برخورد مناسب با موارد تقلب يا مشکوک به تقلب مشخص شده در جریان حسابرسی.

تعاريف
11. براي اهداف استانداردهاي حسابرسي، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است:
الف ـ تقلب ـ هرگونه اقدام عمدي توسط يک يا چند نفر از مديران اجرايي، ارکان راهبری، کارکنان، يا اشخاص ثالث، که متضمن فریبکاری براي برخورداري از مزيتي ناروا يا غير قانوني است.
ب ـ عوامل خطر تقلب ـ رويدادها يا شرايطي که نشان‌دهنده انگيزه يا فشار براي ارتکاب تقلب يا فراهم کننده فرصت ارتکاب تقلب باشد.

الزامات
ترديد حرفه‌اي
12. طبق استاندارد 200، حسابرس بايد بدون درنظر گرفتن تجربه قبلي خود از صداقت و درستکاری مديران اجرایي و ارکان راهبری واحد تجاري، با پذيرش اين احتمال که ممکن است تحريف بااهميت ناشي از تقلب وجود داشته باشد، نگرش ترديد حرفه‌اي را در تمام مراحل حسابرسي حفظ کند. (رک: بندهای ت-7 و ت-8)

13. حسابرس مي‌تواند اسناد و مدارک حسابداري را به عنوان اسناد و مدارک معتبر بپذيرد، مگر اين که دليلي برخلاف آن وجود داشته باشد. اگر درجریان حسابرسی شرايطی بوجود آید که حسابرس متقاعد شود که ممکن است یک سند معتبر نباشد يا مفاد آن بدون اینکه به اطلاع وي رسيده باشد تعدیل شده است، حسابرس بايد بررسیهای بيشتري انجام دهد. (رک: بند ت-9)

14. هنگامي که مديران اجرايي يا ارکان راهبری به پرس و جوهای حسابرس، پاسخهای متناقض می‌دهند، حسابرس بايد موارد تناقض را بررسي کند.

مذاکره اعضاي تیم حسابرسي
15. طبق استاندارد 315، لازم است بين اعضاي تیم حسابرسی مذاکراتی انجام شود و مدیر مسئول کار تعیین کند چه موضوعاتی باید به اعضای تیم حسابرسی که در مذاکره حضور نداشته‌اند اطلاع داده شود. در اين مذاکرات بايد بر نحوه و احتمال آسیب‌پذیری صورتهاي مالي از تحریفهای بااهميت ناشي از تقلب، از جمله چگونگی امکان وقوع تقلب، تأکيد خاصي صورت گیرد. در اين مذاکره اعضای تیم حسابرسی بدون در نظرگرفتن صداقت و درستکاری مدیران اجرايي و ارکان راهبری به تبادل نظر می‌پردازند.(رک: بندهای ت-10 و ت-11)

روشهاي ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط
16. هنگام اجراي روشهاي ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط براي کسب شناخت از واحد تجاري و محيط آن، از جمله کنترلهای داخلي واحد تجاري، طبق استاندارد 315، حسابرس بايد روشهاي ذکر شده در بندهاي 17 تا 24 را به منظور کسب اطلاعات مورد استفاده در تشخیص خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب، اجرا کند.

مديران اجرايي و سایر کارکنان واحد تجاری
17. حسابرس بايد از مديران اجرایی درخصوص موارد زير پرس و جو کند:
الف ـ ارزيابي مديران اجرایی از خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهاي مالي، از جمله ماهيت، ميزان و فراوانی این ارزيابیها، (رک: بندهای ت-12 و ت-13)
ب ـ فرایند مورد استفاده مدیران اجرایی برای تشخیص و برخورد با خطرهاي ناشي از تقلب در واحد تجاري، از جمله خطرهای خاص ناشي از تقلبي که مديران اجرایی آن را مشخص کرده يا از آن مطلع شده باشند، يا گروههاي معاملات، مانده حسابها، يا موارد افشايي که وجود خطر تقلب در مورد آنها وجود دارد، (رک: بند ت-14)
پ ـ اطلاع رساني مديران اجرايي به ارکان راهبری درخصوص فرایندهای تشخیص و برخورد با خطرهاي ناشي از تقلب در واحد تجاري، و
ت ـ  اطلاع رساني دیدگاههای مديران اجرايي به کارکنان درباره روشهای انجام کار و ارزشهای اخلاقي.

18. حسابرس بايد از مديران اجرايي، و در صورت لزوم از ساير کارکنان واحد تجاري، در مورد اینکه آیا آنها از هرگونه تقلب قطعی و موارد مشکوک به تقلب مؤثر بر واحد تجاري مطلع هستند یا خیر، پرس و جو کند. (رک: بندهای ت-15 تا ت-17)

19. اگر واحد تجاري داراي واحد حسابرسي داخلي باشد، حسابرس بايد از حسابرسان داخلي در مورد اینکه آیا آنها از هرگونه تقلب قطعی و موارد مشکوک به تقلب مؤثر بر واحد تجاري مطلع هستند یا خیر، و همچنین درخصوص ديدگاههاي حسابرسان داخلی در مورد خطرهاي تقلب پرس و جو کند. (رک: بند ت-18)

ارکان راهبری
20. حسابرس بايد از نحوه نظارت ارکان راهبری بر فرایندهای مورد استفاده مديران اجرایی برای تشخیص و برخورد با خطرهاي تقلب در واحد تجاري و کنترلهایی که مديران اجرایی براي کاهش اين خطرها طراحی کرده‌اند، شناخت کسب کند، مگر اينکه همه‌ اعضای ارکان راهبری جزو مدیران اجرایی باشند. (رک: بندهای ت-19 تا ت-21)

21. حسابرس بايد از ارکان راهبری در مورد اینکه آیا آنها از هرگونه تقلب قطعی و موارد مشکوک به تقلب مؤثر بر واحد تجاري مطلع هستند یا خیر، پرس و جو کند، مگر اینکه همه‌ اعضای ارکان راهبری جزو مدیران اجرایی باشند. اين پرس و جوها تا حدی براي تأييد پاسخهاي مديران اجرایی به پرس و جوهاي انجام شده از آنها صورت می‌گیرد.

روابط غير عادي يا غير منتظره مشخص شده
22. حسابرس بايد این موضوع را ارزيابي کند که آيا روابط غير عادي يا غير منتظره مشخص شده در اجراي روشهاي تحليلي، از جمله موارد مربوط به حسابهای درآمدی، ممکن است نشانه خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب باشند يا خير.

ساير اطلاعات
23. حسابرس بايد این موضوع را بررسي کند که آيا ساير اطلاعات کسب شده توسط وي نشانه خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب هستند يا خير. (رک: بند ت-22)

ارزيابي عوامل خطر تقلب
24. حسابرس بايد این موضوع را ارزيابي کند که آيا اطلاعات کسب شده با استفاده از ساير روشهاي ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط، نشانه وجود يک يا چند عامل خطر ناشي از تقلب است يا خير. هرچند عوامل خطر تقلب ممکن است ضرورتاً نشانه وجود تقلب نباشد، اما این عوامل اغلب در شرايطي که تقلب صورت گرفته است، وجود داشته‌اند و از اين رو ممکن است نشانه خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب باشد. (رک: بندهای ت-23 تا ت-27)

تشخیص و ارزیابی خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب
25. طبق استاندارد 315، حسابرس بايد خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب را در سطح صورتهاي مالي، و در سطح ادعاهای مربوط به گروه‌های معاملات، مانده حسابها و موارد افشا مشخص و ارزیابی کند.

26. حسابرس هنگام تشخیص و ارزیابی خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب بايد با پيش فرض وجود خطرهاي ناشي از تقلب در شناخت درآمد، به ارزیابی این موضوع بپردازد که کدام یک از انواع درآمدها، معاملات درآمدزا يا ادعاهاي مربوط به درآمدها سبب پیدایش چنين خطرهايي می‌شود. چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد که پيش فرض مزبور با توجه به شرايط یک کار حسابرسي مصداق ندارد، و از اين رو، شناخت درآمد را به عنوان خطر تحريف بااهميت ناشي از تقلب مشخص نکرده است، باید الزامات مربوط به مستندسازي آن را طبق بند 47 رعایت کند. (رک: بندهای ت-28 تا ت-30)

27. حسابرس با خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده ناشي از تقلب بايد به عنوان خطرهاي عمده برخورد کند و بنابراین، بايد از کنترلهاي مربوط واحد تجاري، از جمله فعالیتهای کنترلي مرتبط با این خطرها (به ميزاني که تا به حال انجام نشده است)، شناخت کسب کند. (رک: بندهای ت-31 و ت-32)

برخورد با خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده ناشي از تقلب
برخوردهای کلي
28. طبق استاندارد 330، حسابرس بايد برخوردهاي کلي را برای مقابله با خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده ناشي از تقلب در سطح صورتهای مالي تعيين کند. (رک: بند ت-33)

29. حسابرس به منظور تعيين برخوردهاي کلي برای مقابله با خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده ناشي از تقلب در سطح صورتهای مالي بايد:
الف ـ اعضای تیم حسابرسی را با در نظر گرفتن دانش، مهارت و توانايي افرادی که مسئوليتهاي عمده به آنها واگذار می‌شود و ارزیابی خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب، تعیین و بر آنها نظارت کند، (رک: بندهای ت-34 و ت-35)
ب ـ این موضوع را ارزيابي کند که آيا انتخاب و بکارگيري رویه‌های حسابداري توسط واحد تجاري، به ويژه رویه‌های مربوط به اندازه‌گيریهای ذهنی و معاملات پيچيده، می‌تواند نشانه گزارشگري مالي متقلبانه ناشي از تلاش مديران اجرایی براي مدیریت سود باشد يا خير، و
پ ـ در انتخاب ماهيت، زمانبندی اجرا و ميزان روشهاي حسابرسي، عنصر پيش‌بيني ناپذيري را در نظر بگيرد. (رک: بند ت-36)
روشهاي حسابرسي در برخورد با خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده ناشي از تقلب در سطح ادعاها

30. طبق استاندارد 330، حسابرس بايد روشهاي حسابرسي لازم را به گونه‌اي طراحی و اجرا کند که ماهيت، زمانبندی اجرا و ميزان آنها براي برخورد با خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده ناشي از تقلب در سطح ادعاها مناسب باشد. (رک: بندهای ت-37 تا ت-40)

روشهاي حسابرسي در برخورد با خطرهاي مرتبط با زیرپاگذاری کنترلها توسط مديران اجرایی
31. به دليل توانايي مديران اجرایی در دستکاري سوابق حسابداري و تهيه صورتهاي مالي متقلبانه از طريق زيرپاگذاری کنترلهايي که در شرایط معمول داراي اثر بخشي کارکرد هستند، مدیران اجرایی موقعیت منحصر به فردی براي ارتکاب تقلب دارند. اگر چه میزان خطر زيرپاگذاری کنترلها توسط مدیران اجرایی در واحدهای تجاري مختلف یکسان نیست، اما اين خطر در تمامي واحدهاي تجاري وجود دارد. به دليل غیرقابل پيش‌بيني بودن نحوه زيرپاگذاری کنترلها توسط مدیران اجرایی، اين خطر به عنوان خطر تحريف بااهميت ناشی از تقلب محسوب و از این رو خطر عمده‌اي تلقي مي‌شود.

32. حسابرس صرفنظر از ارزیابی خود از خطرهاي زیرپاگذاری کنترلها توسط مديران اجرایی، باید روشهاي حسابرسي را براي مقاصد زير طراحي و اجرا نمايد:
الف ـ آزمون مناسب بودن ثبتهاي حسابداری و ساير تعديلات انجام شده در تهيه صورتهاي مالي. حسابرس در طراحي و اجراي روشهاي حسابرسي براي چنين آزمونهايي، بايد:
    1. از افراد مرتبط با فرایند گزارشگري مالي، درخصوص فعاليتهاي غير عادي يا نامناسب مرتبط با پردازش ثبتهاي حسابداری و ساير تعديلات، پرس و جو کند،
    2. ثبتهاي حسابداری و ساير تعديلات انجام شده در پايان دوره گزارشگري را انتخاب کند، و
    3. نیاز به آزمون ثبتهاي حسابداری و ساير تعديلات طي دوره را مد نظر قرار دهد. (رک: بندهای ت-41 تا ت-44)
ب ـ براوردهای حسابداري را با هدف تشخیص جانبداریها و ارزيابي اين که آيا شرايط ايجاد کننده جانبداريها (در صورت وجود) بيانگر خطر تحريف بااهميت ناشي از تقلب است يا خير، بررسي کند. حسابرس در انجام اين بررسيها بايد:
    1. این موضوع را ارزيابي کند که آيا قضاوتها و تصميمات مديران اجرایی در مورد براوردهای حسابداري منعکس شده در صورتهاي مالي (حتی در مواردی که هر یک از آنها به تنهایی معقول باشند)، به نحوی نشانه جانبداري احتمالي مديران اجرایی واحد تجاري است که بتواند بیانگر خطر تحريف بااهميت ناشي از تقلب باشد يا خير، و
    2. قضاوتها و مفروضات مديران اجرایی درخصوص براوردهای حسابداري عمده منعکس در صورتهاي مالي دوره‌ قبل را بررسی کند. (رک: بندهای ت-45 تا ت-47)
پ ـ درخصوص معاملات عمده‌ خارج از روال عادی عملیات واحد تجاري، يا معاملاتی که با توجه به شناخت حسابرس از واحد تجاري و محيط آن و ساير اطلاعات کسب شده در جریان حسابرسي، غيرمعمول به نظر مي‌رسند، حسابرس بايد این موضوع را ارزيابي کند که آيا منطق تجاري معاملات (یا نبود آن) حاکي از آن است که امکان دارد آنها به قصد گزارشگري مالي متقلبانه يا اختفای سوءاستفاده از داراييها انجام شده باشند يا خير. (رک: بند ت-48)

33. حسابرس بايد این موضوع را تعيين کند که آيا به منظور برخورد با خطرهاي مشخص شده مربوط به زیرپاگذاری کنترلها توسط مديران اجرایی، نيازی به اجراي سایر روشهاي حسابرسي علاوه بر روشهايی که به‌طور مشخص در بندهاي قبلي به آنها اشاره شده، وجود دارد يا خير (يعني در مواردی که خطرهاي مضاعف مشخصی در زمینه زیرپاگذاری کنترلها توسط مديران اجرایی وجود دارد که با روشهاي اجرا شده براساس الزامات بند 32 پوشش داده نشده است).

ارزيابي شواهد حسابرسي (رک: بند ت-49)
34. حسابرس باید این موضوع را ارزیابی کند که آیا روشهای تحلیلی اجرا شده در زمانی نزدیک به خاتمه کار حسابرسی (هنگام نتیجه‌گیری کلی در مورد سازگاری صورتهای مالی با شناخت وی از واحد تجاری) بیانگر خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلبی که پیش از این مشخص نشده است، است یا خیر. (رک: بند ت-50)

35. اگر حسابرس تحريفي را مشخص ‌کند، بايد این موضوع را ارزيابي کند که آيا چنين تحريفي نشانه‌اي از تقلب است يا خير. در صورت وجود چنين نشانه‌اي، حسابرس بايد با آگاهي از اين موضوع که بعید است که یک تقلب مشخص شده، رویدادی منحصر به فرد باشد، آثار اين تحريف را در ارتباط با ساير جنبه‌هاي حسابرسي، به ويژه قابل اتکا بودن ادعاهاي مديران اجرایی، ارزیابی کند. (رک: بند ت-51)

36. چنانچه حسابرس تحريفي(بااهميت و یا کم‌اهمیت) را مشخص کند، و دلایلی داشته باشد که اين تحريف نتیجه تقلب است يا مي‌تواند نتیجه تقلب باشد و مديران اجرایی (به ويژه مديران ارشد اجرایی) در آن مشارکت داشته باشند، بايد ارزیابی خود از خطرهای تحریف بااهميت ناشي از تقلب و تأثير آن بر ماهيت، زمانبندی اجرا و ميزان روشهای حسابرسي در برخورد با خطرهاي ارزیابی شده را بازنگری کند. همچنين حسابرس بايد این موضوع را مورد توجه قرار دهد که آيا هنگام بازنگری قابلیت اتکای شواهد قبلاً کسب شده، شرايط يا موقعيتهایی که حاکي از تباني احتمالي توسط کارکنان، مديران اجرایی يا اشخاص ثالث باشد، وجود داشته است يا خير. (رک: بند ت-52)

37. چنانچه حسابرس تأييد کند که صورتهاي مالي به دلیل بروز تقلب به طور بااهميتي تحريف شده‌ است، يا قادر به نتيجه‌گيري در اين مورد نباشد، بايد اثر آن را بر حسابرسي ارزيابي کند. (رک: بند ت-53)

ناممکن بودن ادامه حسابرسي
38. چنانچه در نتيجه تحريف ناشي از تقلب يا مشکوک به تقلب، حسابرس با شرایطی استثنايي روبرو شود که ادامه کار حسابرسي را با مشکل مواجه سازد بايد:
الف ـ مسئوليتهاي حرفه‌اي و قانوني خود را در شرایط موجود مشخص کند از جمله اینکه آیا حسابرس برای گزارش به شخص يا اشخاصي که وی را به کار حسابرسي منصوب کرده‌اند يا، در برخي موارد، به مراجع قانوني الزامی دارد یا خیر،
ب ـ این موضوع را بررسی کند که آیا کناره‌گيري از کار حسابرسي در شرايطي که از لحاظ قانوني امکانپذیر باشد، مناسب است يا خير، و
پ ـ در صورت کناره‌گيري حسابرس از کار:
    1. با سطح مناسبي از مديران اجرايي و ارکان راهبری در مورد کناره‌گيري از کار حسابرسي و دلايل آن مذاکره کند، و
    2. این موضوع را مشخص کند که آيا براي گزارش کناره‌گيري خود از کار حسابرسي و دلايل آن به شخص يا اشخاصي که وي را به عنوان حسابرس واحد تجاری منصوب کرده‌اند يا، در برخي موارد، به مراجع قانوني، الزام حرفه‌اي يا قانوني وجود دارد يا خير (رک: بندهای ت-54 تا ت-57)

تأییدیه کتبی
39. حسابرس بايد از مديران اجرایی و درصورت لزوم از ارکان راهبری، تأييديه‌ای کتبی دريافت کند که در آن:
الف ـ آنها به مسئوليت خود براي طراحي، اعمال و حفظ کنترلهاي داخلي به منظور پيشگيري و کشف تقلب اذعان کنند،
ب ـ مدیران اجرایی اذعان نمایند نتايج ارزیابی خود از خطر تحريف بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهاي مالي را براي حسابرس افشا کرده‌اند،
پ ـ آنها تأیید کنند که اطلاعات خود درباره تقلب يا موارد مشکوک به تقلب مؤثر بر واحد تجاري را که توسط اشخاص زير انجام شده است، براي حسابرس افشا کرده‌اند:
    1. مديران اجرایی،
    2. کارکنان داراي نقشهاي عمده در کنترلهای داخلي، يا
    3. ساير اشخاص در مواردي که تقلب می‌توانسته‌ است اثر بااهميتي بر صورتهاي مالي داشته باشد، و
ت ـ آنها اعلام کنند اطلاعات خود را درباره هرگونه اتهام تقلب، يا موارد مشکوک به تقلب مؤثر بر صورتهاي مالي واحد تجاري که توسط کارکنان فعلی، کارکنان قبلي، تحليلگران، دستگاههای نظارتی يا ساير اشخاص اطلاع‌ داده شده است، را براي حسابرس افشا کرده‌اند. (رک: بندهای ت-58 و ت-59)

اطلاع رساني به مديران اجرايي و ارکان راهبری
40. چنانچه حسابرس تقلبي را مشخص کرده باشد يا اطلاعات کسب شده نشان‌دهنده امکان وقوع تقلب باشد بايد اين موضوعات را به موقع به سطح مناسبي از مديران اجرایی اطلاع دهد. هدف این اطلاع‌رسانی، آگاه کردن افرادی است که مسئوليت اصلي پيشگيري یا کشف تقلب را در حیطه وظایفشان به عهده دارند. (رک: بند ت-60)

41. به جز در مواردی که همه اعضای ارکان راهبری در واحد تجاري دارای مسئولیت اجرایی هستند، در صورتي که حسابرس موارد تقلب يا مشکوک به تقلبي را مشخص کند که در آن مديران اجرایی، کارکنان داراي نقش عمده در کنترلهای داخلي، يا ساير اشخاص (در مواردی که تقلب می‌توانسته است اثر بااهميتي بر صورتهاي مالي داشته باشد)، دخالت داشته‌اند، بايد آن موارد را به موقع به اطلاع ارکان راهبری برساند. اگر حسابرس موارد مشکوک به تقلبي را مشخص کند که مديران اجرایی در آن دخالت داشته‌اند، وي بايد آن موارد را به اطلاع ارکان راهبری واحد تجاري برساند و در مورد ماهيت، زمانبندی اجرا و ميزان روشهاي حسابرسي لازم براي تکميل حسابرسي با آنها گفتگو کند. (رک: بندهای ت-61 تا ت-63)

42. حسابرس بايد ساير موضوعات مرتبط با تقلب را که بر پایه قضاوت وی با مسئوليتهاي ارکان راهبری مرتبط است، به اطلاع آنها برساند. (رک: بند ت-64)

اطلاع رساني به مراجع قانونی و اجرايي
43. در مواردی که حسابرس تقلب یا مورد مشکوک به تقلبي را مشخص می‌کند، بايد این موضوع را تعيين کند که آيا براي گزارش ارتکاب تقلب يا مورد مشکوک به تقلب به اشخاص خارج از واحد تجاري مسئوليتي دارد يا خير. اگر چه وظيفه حرفه‌اي حسابرس مبنی‌بر محرمانه نگهداشتن اطلاعات صاحبکار ممکن است مانع از انجام چنين گزارشگري شود، اما ممکن است در برخي شرايط، مسئوليتهاي قانوني حسابرس بر وظيفه رازداري وي غلبه کند. (رک: بندهای ت-65 تا ت-67)

مستند سازي
44. طبق استاندارد315، مستند سازي شناخت حسابرس از واحد تجاري و محيط آن و ارزیابی خطرهاي تحريف بااهميت در موارد زیر الزامي است :
الف ـ تصميمات عمده اتخاذ شده در مذاکرات اعضای تیم حسابرسي درباره آسيب پذيري صورتهاي مالي واحد تجاري از بابت تحريف بااهميت ناشي از تقلب، و
ب ـ خطرهاي تحريف بااهميت مشخص شده و ارزیابی شده ناشي از تقلب در سطح صورتهاي مالي و در سطح ادعاها.

45. طبق استاندارد 330، مستندسازي نحوه برخورد حسابرس با خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده در موارد زیر، الزامي است :
الف ـ برخوردهاي کلي برای مقابله با خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده در سطح صورتهاي مالي و ماهيت، زمانبندی اجرا و ميزان روشهاي حسابرسي، و ارتباط اين روشها با خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده ناشي از تقلب در سطح ادعاها، و
ب ـ  نتايج حاصل از اجرای روشهاي حسابرسي، از جمله روشهاي طراحي شده برای مقابله با خطر زیرپاگذاری کنترلها توسط مديران اجرایی.

46. حسابرس بايد اطلاع رسانيهاي انجام شده در مورد تقلب به مدیران اجرايي، ارکان راهبری واحد تجاري، مراجع قانونی و ساير اشخاص را مستندسازي کند.
47. چنانچه حسابرس به این نتيجه‌ برسد که پيش فرض وجود خطر تحريف بااهميت ناشي از تقلب در مورد شناخت درآمد، در شرایط کار حسابرسي مورد نظر مصداق ندارد، ‌بايد دلايل اين نتيجه‌گيري را مستند کند.

***

توضيحات کاربردی

ويژگيهاي تقلب (رک: بند 3)
ت ـ 1.  تقلب، اعم از گزارشگري مالي متقلبانه يا سوء استفاده از داراييها، مستلزم وجود انگيزه يا فشار براي ارتکاب آن، فرصت متصور براي انجام آن و توجیهاتی برای عمل به آن است. براي مثال:
•    انگيزه يا فشار براي ارتکاب گزارشگري مالي متقلبانه ممکن است زماني به وجود آید که مديران اجرایی از منابع درون سازمان يا برون سازمان، براي دستيابي به سود يا نتيجه مالي مورد انتظار (که شايد غيرواقع‌بینانه باشد) تحت فشار باشند، به ويژه زماني که پيامدهای عدم دستیابی به اهداف مالي مورد نظر براي مديران اجرایی چشمگير باشد. به همین ترتیب، افراد ممکن است دارای انگيزه‌ای براي سوء استفاده از داراييها باشند براي نمونه به این دليل که زیاده‌خواه هستند.
•    فرصت متصور برای ارتکاب تقلب ممکن است زمانی به وجود آید که فرد معتقد است مي‌توان کنترلهای داخلي را زیرپاگذاشت، براي مثال، در شرايطي که فرد مورد اعتماد بوده يا از ضعفهای خاصي در کنترلهاي داخلي آگاهي داشته باشد.
•    افراد ممکن است توانایی توجیه ارتکاب يک عمل متقلبانه را داشته باشند. برخي از افراد داراي نگرش، شخصيت يا مجموعه‌اي از ارزشهاي اخلاقي هستند که به آنها اجازه مي‌دهد آگاهانه و عامدانه اقدامی نادرست را مرتکب شوند. با اين وجود، حتي افراد درستکار نيز ممکن است در شرايطي که تحت فشار زیاد قرار می‌گیرند مرتکب تقلب شوند.

ت ـ 2. گزارشگري مالي متقلبانه مستلزم تحريفهاي عمدي، از جمله حذف مبالغ يا موارد افشا در صورتهاي مالي، به منظور فريب دادن استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي است. اين موضوع ممکن است به واسطه تلاشهاي مديران اجرایی براي مدیریت سود به منظور فريب استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي از طريق تحت تأثير قرار دادن برداشت آنها از عملکرد و سودآوري واحد تجاري، روي دهد. چنين مدیریت سودي ممکن است با انجام اقدامات جزئی يا تعديل نامناسب مفروضات و تغيير در قضاوتهاي مديران اجرایی شروع شود. فشارها و انگيزه‌ها ممکن است این اقدامات را چنان تشدید کند که منجر به گزارشگري مالي متقلبانه شود. چنين وضعیتی ممکن است زماني روی دهد که در اثر فشار جهت دستیابی به انتظارات بازار يا میل به حداکثر ساختن پاداش مبتني‌ بر عملکرد، مديران اجرایی عمداً موضعی بگیرند که انجام تحريفهاي بااهميت صورتهاي مالي، منجر به گزارشگري مالي متقلبانه شود. در برخي واحدهاي تجاري، ممکن است کاهش بااهمیت سود به‌منظور حداقل کردن ماليات يا متورم کردن سود به منظور اخذ تسهیلات بانکی، انگيزه‌اي براي مدیران اجرایی تلقي شود.

ت ـ 3.  گزارشگري مالي متقلبانه ممکن است به روشهای زیر انجام شود:
•    دستکاري، سند سازي (از جمله جعل)، يا تغيير سوابق حسابداري يا مستندات پشتوانه تهيه صورتهاي مالي.
•    ارائه نادرست يا حذف عمدي معاملات، سایر رویدادها يا ساير اطلاعات عمده در صورتهاي مالي.
•    بکارگيري نادرست استانداردهاي حسابداري در رابطه با مبالغ، طبقه‌بندي، نحوه ارائه، يا موارد افشا به صورت عمدی.

ت ـ 4.  در گزارشگري مالي متقلبانه، مديران اجرایی اغلب کنترلهایی را زير پا می‌گذارند که در شرایط معمول، دارای اثربخشی کارکرد هستند. ارتکاب تقلب از طریق زیرپاگذاری کنترلها توسط مديران اجرایی، ممکن است با استفاده از تکنيک‌هايي نظير موارد زیر، انجام شود:
•    ثبت معاملات صوری، به ويژه در اواخر دوره مالی، به منظور دستکاري نتايج عمليات يا دستيابي به اهداف دیگر.
•    تعديل نامناسب مفروضات و تغيير نامناسب قضاوتهاي مورد استفاده در براورد مانده حسابها.
•    حذف، تأخير یا تعجیل در شناخت معاملات و سایر رویدادهای واقع شده طي دوره گزارشگري در صورتهاي مالي.
•    پنهان کاري يا عدم افشاي حقايقي که می‌تواند بر مبالغ مندرج در صورتهاي مالي مؤثر باشد.
•    انجام معاملات پيچيده‌اي که براي ارائه نادرست وضعيت مالي يا عملکرد مالي واحد تجاري طراحي شده‌اند.
•    تغيير سوابق و شرايط مرتبط با معاملات عمده و غيرعادي.

ت ـ 5. سوء استفاده از داراييها، سرقت داراييهاي واحد تجاري را نیز شامل می‌شود و اغلب توسط کارکنان در مورد مبالغ جزئی و بي‌اهميت، انجام مي‌شود. با این وجود، سوء استفاده از داراييها مي‌تواند توسط مديران اجرایی نيز صورت گیرد که معمولاً توانايي بيشتري براي گمراه کردن یا پنهان کردن سوء استفاده از داراييها دارند به نحوی که کشف آنها مشکل باشد. سوء استفاده از داراييها ممکن است به شيوه‌هاي مختلفي، از جمله موارد زير، صورت ‌گيرد:
•    سرقت مبالغ وصول شده (براي نمونه، سوء استفاده در وصول مطالبات يا واريز مبالغ وصول شده مربوط به مطالبات سوخت شده، به حسابهاي بانکي شخصی).
•    سرقت داراييهاي فیزیکی یا دستاوردهای فکری (براي نمونه، سرقت موجودي براي مصارف شخصی يا براي فروش، سرقت ضايعات براي فروش، همدستي با رقبای واحد تجاری با افشاي اسرار فناوری در قبال دریافت وجه).
•    سندسازی پرداخت برای کالاها و خدماتي که توسط واحد تجاري دريافت نشده است (براي نمونه، پرداختهاي انجام شده به فروشندگان موهوم، وجوه پرداختي توسط فروشندگان به نمايندگان خريد واحد تجاري از طریق بالا بردن قیمتها، پرداخت حقوق به کارکنان ساختگی).
•    استفاده از داراييهاي واحد تجاري براي مصارف شخصي (براي نمونه، در رهن قراردادن داراييهاي واحد تجاري به عنوان وثيقه وام شخصي يا وام به یک شخص وابسته).
سوء استفاده از داراييها اغلب از طريق تدارک سوابق يا مستندات گمراه کننده يا جعلی به منظور پنهان کردن این موضوع که داراييها مفقود شده يا بدون مجوز به عنوان وثيقه استفاده شده‌اند، انجام مي‌شود.

ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومی
ت ـ 6. مسئوليتهاي حسابرسان بخش عمومی در رابطه با تقلب ممکن است در قوانين و مقررات، یا دیگر الزامات مرتبط با بخش عمومی یا به طور جداگانه در الزامات قانونی حاکم بر حسابرسی مشخص شده باشد. در نتيجه، مسئوليتهاي حسابرس بخش عمومی ممکن است محدود به در نظر گرفتن خطرهاي تحريف بااهميت صورتهاي مالي نباشد، بلکه شامل مسئوليتهاي وسيعتري برای بررسی خطرهاي ناشي از تقلب نيز باشد.

ترديد حرفه‌اي (رک: بندهای 12 تا 14)
ت ـ 7.  حفظ نگرش ترديد حرفه‌اي مستلزم ارزیابی نقادانه و مستمر اين موضوع است که آيا اطلاعات و شواهد حسابرسي کسب شده نشانه وجود تحريف بااهميت ناشي از تقلب است يا خير. ترديد حرفه‌اي شامل بررسي قابل اتکا بودن اطلاعات مورد استفاده به عنوان شواهد حسابرسي و کنترلهاي حاکم بر تهيه و حفظ آنها در موارد مقتضی است. به دلیل ويژگيهاي تقلب، نگرش ترديد حرفه‌اي حسابرس، در زمان بررسی خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب، اهمیت ویژه‌ای دارد.

ت ـ 8. اگرچه از حسابرس نمی‌توان انتظار داشت که سابقه صداقت و درستکاري مديران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاري را نادیده بگیرد، اما نگرش ترديد حرفه‌اي حسابرس به ويژه هنگام بررسي خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب حایز اهمیت ویژه‌ای است، چرا که ممکن است شرايط تغيير کرده باشد.

ت ـ 9. انجام حسابرسي طبق استانداردهای حسابرسي به ندرت مستلزم بررسي اصالت اسناد است، ضمن اینکه حسابرس در این زمینه آموزش ندیده و انتظار نمی‌رود کارشناس تعیین اصالت اسناد باشد. با این وجود، زمانی که حسابرس از شرایطی آگاهی می‌یابد که وی را متقاعد می‌کند که ممکن است یک سند معتبر نباشد، یا مندرجات آن بدون اطلاع‌رسانی به حسابرس، تعدیل شده باشد، روشهای احتمالی برای بررسی بیشتر می‌تواند شامل موارد زیر باشد:
•    دریافت تأییدیه از اشخاص ثالث به‌طور مستقیم.
•    استفاده از کارشناس برای تعیین اصالت سند.

مذاکره اعضای تیم حسابرسی (رک: بند 15)
ت -10.  مذاکره اعضاي تیم حسابرسي درباره آسيب پذيري صورتهاي مالي از تحريف بااهميت ناشي از تقلب:
•    فرصتي را براي اعضاي با تجربه‌تر تیم حسابرسي فراهم مي‌کند تا ديدگاههاي خود درباره نحوه و احتمال آسيب پذيري صورتهای مالی از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب را مطرح سازند.
•    به حسابرس امکان می‌دهد تا واکنش مناسبی به این قبیل آسيب‌پذیریها نشان دهد و مشخص کند برخی روشهاي حسابرسي خاص، توسط کدام یک از اعضای تیم حسابرسی اجرا شود.
•    به حسابرس اجازه ‌می‌دهد چگونگی در میان گذاشتن نتايج حاصل از روشهاي حسابرسی بين اعضاي تیم حسابرسي، و چگونگی برخورد با اتهام ناشي از تقلب را که ممکن است مورد توجه حسابرس قرار گيرد، مشخص کند.

ت ـ 11.  مذاکره اعضای تیم حسابرسی ممکن است شامل موضوعاتي نظير موارد زير باشد:
•    تبادل نظر بين اعضای تیم حسابرسي در مورد اینکه چگونه و در چه مواردی صورتهاي مالي واحد تجاری ممکن است بر اثر تحريف بااهميت ناشي از تقلب، آسیب‌پذیر باشد، چگونه مدیران اجرایی می‌توانند مرتکب گزارشگري مالي متقلبانه شوند و آن را مخفی کنند، و چگونه ممکن است داراييهاي واحد تجاری مورد سوءاستفاده واقع شود.
•    توجه به شرايطي که مي‌تواند نشان دهنده مدیریت سود باشد و اقداماتی که ممکن است توسط مديران اجرایی براي مدیریت سود، بکار گرفته شود به‌گونه‌ای که منجر به گزارشگري مالي متقلبانه گردد.
•    توجه به عوامل درون‌سازمانی و برون‌سازمانی شناخته شده مؤثر بر واحد تجاری که ممکن است برای مدیران اجرایی یا دیگران باعث ایجاد انگیزه یا فشار برای ارتکاب تقلب باشد، فرصت ارتکاب تقلب را فراهم کند یا بیانگر عوامل فرهنگی يا محیطی باشد که ارتکاب تقلب را برای مديران اجرایی یا سايرين توجیه‌پذیر سازد.
•    توجه به مشارکت مديران اجرایی در نظارت بر کارکناني که به وجه نقد يا ساير داراييهاي آسيب پذير در برابر سوء استفاده، دسترسي دارند.
•    توجه به هرگونه تغيير غير عادي يا بدون توضیح در رفتار يا سبک زندگي مديران اجرایی يا کارکنانی که نظر اعضای تیم حسابرسي را به خود جلب کرده است.
•    تأکيد براهميت حفظ طرز تفکر مناسب در تمام مراحل حسابرسي درخصوص احتمال وجود تحريف بااهميت ناشي از تقلب.
•    توجه به شرايط گوناگونی که مواجه شدن با آن مي‌تواند نشانه احتمال تقلب باشد.
•    توجه به چگونگی اعمال عنصر پیش‌بینی‌ناپذیری در ماهيت، زمانبندی اجرا و ميزان روشهاي حسابرسي.
•    توجه به آندسته از روشهاي حسابرسي که می‌تواند در برخورد با آسيب پذيري صورتهاي مالي واحد تجاری در برابر تحريف بااهميت ناشي از تقلب، انتخاب شود و اين که آيا انواع خاصي از روشهاي حسابرسي در مقایسه با ساير روشها مؤثرتر هستند يا خير.
•    توجه به هرگونه اتهام ناشی از تقلب که توجه حسابرس به آنها جلب شده است.
•    توجه به خطر زيرپا گذاري کنترلها توسط مديران اجرایی.

روشهاي ارزیابی خطر و فعاليتهاي مرتبط
پرس و جو از مديران اجرایی
ارزیابی خطر تحريف بااهميت ناشي از تقلب توسط مديران اجرایی (رک: بند 17- الف)
ت ـ 12. مديران اجرایی در قبال کنترلهاي داخلي واحد تجاری و تهيه صورتهاي مالي مسئوليت دارند. بنابراين، شایسته است حسابرس از مديران اجرایی درخصوص ارزیابی آنها از خطر تقلب و کنترلهاي برقرار شده براي پیشگیری و کشف آن پرس و جو کند. ماهيت، ميزان و دفعات ارزیابی مدیران اجرایی از این‌گونه خطرها و کنترلها در واحدهاي تجاري مختلف، ممکن است متفاوت باشد. در برخي از واحدهاي تجاري مديران اجرایی ممکن است هر ساله يا با نظارت مستمر، به انجام ارزیابیهای تفصيلي مبادرت ورزند. در ديگر واحدهاي تجاري، ارزیابی مديران اجرایی ممکن است با تعداد و رسميت کمتر انجام شود. ماهيت، دامنه و فراوانی ارزیابی مدیران اجرایی، به شناخت حسابرس از محيط کنترلي واحد تجاری کمک می‌کند. براي مثال، عدم ارزیابی خطر تقلب توسط مديران اجرایی در برخي شرايط مي‌تواند نشانه‌ آن باشد که مديران اجرایی به کنترلهاي داخلي اهميت نمی‌دهند.

ملاحظات خاص واحدهاي تجاري کوچک
ت ـ 13. در برخي واحدهاي تجاري، به‌ویژه واحدهاي تجاري کوچک، تمرکز مديران اجرایی ممکن است به ارزیابی خطرهاي تقلب يا سوء استفاده کارکنان از داراييها معطوف شود.

فرایندهای مورد استفاده مديران اجرایی برای تشخیص و برخورد با خطرهاي ناشی از تقلب (رک: بند 17 ـ ب)
ت ـ 14. در واحدهاي تجاري مستقر در چندین محل، فرایندهای مورد استفاده مديران اجرایی ممکن است دربرگیرنده سطوح مختلف نظارت بر مکانهای عملياتي، يا قسمتهای تجاري باشد. مديران اجرایی همچنين ممکن است مکانهای عملياتي يا قسمتهاي تجاري خاصي را مشخص کرده باشند که احتمال خطر تقلب در آنها بسیار زیاد است.

پرس و جو از مدیران اجرایی و سایر کارکنان واحد تجاری (رک: بند 18)
ت ـ 15. اگر چه پرس و جوي حسابرس از مدیران اجرایی ممکن است اطلاعات مفيدي درباره خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب کارکنان در صورتهاي مالي فراهم کند، اما اين پرس و جوها بعید است بتواند اطلاعات مفيدي درباره خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب مديران اجرایی در صورتهاي مالي به دست دهد. پرس و جو از سایر کارکنان واحد تجاری می‌تواند فرصتي را براي انتقال اطلاعات به حسابرس فراهم کند که در غیر این صورت ممکن است امکان اطلاع‌رسانی آن فراهم نشود.

ت ـ 16. نمونه‌هايي از سایر کارکنان واحد تجاری که حسابرس مي‌تواند درباره وجود تقلب يا موارد مشکوک به تقلب از آنها پرس و جو کند عبارتند از:
•    کارکنان عملياتي که مستقيماً در فرایند گزارشگري مالي دخالتي ندارند.
•    کارکنان دارای سطوح اختيار متفاوت.
•    کارکناني که در شروع، پردازش يا ثبت معاملات پيچيده يا غير عادي مشارکت دارند و افرادی که بر اين کارکنان نظارت دارند یا آنها را سرپرستی می‌کنند.
•    مسئول امور حقوقي.
•    مسئول امور اخلاقي يا همتای آن.
•    شخص يا اشخاص مسئول برخورد با موارد اتهام تقلب.

ت ـ 17. مدیران اجرایی، اغلب در بهترين موقعيت براي ارتکاب تقلب قرار دارند. بنابراين، حسابرس هنگام ارزيابي پاسخهاي مدیران اجرایی به پرس و جوها، ممکن است ضروری بداند که اين پاسخها را با اعمال نگرش ترديد حرفه‌اي با اطلاعات دریافتی از منابع دیگر انطباق دهد.

پرس و جو از حسابرسان داخلي (رک: بند 19)
ت ـ 18. در استانداردهای 315 و 610، الزامات و رهنمودهاي مرتبط با حسابرسي واحدهای تجاری که واحد حسابرسي داخلي دارند، ارائه شده است. در اجراي الزامات استاندارد 610 در مورد تقلب، حسابرس ممکن است درباره فعاليتهاي خاص واحد حسابرسي داخلي مانند موارد زير، پرس و جو کند:
•    روشهاي اجرا شده (در صورت وجود) توسط حسابرسان داخلي در طي سال براي کشف تقلب.
•    اینکه آيا مدیران اجرایی با يافته‌هاي حاصل از اجراي آن روشها، به طور رضايت بخشي برخورد کرده‌اند يا خير.

کسب شناخت از نظارت ارکان راهبری واحد تجاری (رک: بند 20)
ت ـ 19. ارکان راهبری واحد تجاری بر سيستمهاي پایش خطر، کنترل مالي و رعايت قوانين نظارت دارند. در برخی از واحدهای تجاری، نظامهای راهبری واحد تجاری بخوبی استقرار یافته است و ارکان راهبری در نظارت بر ارزيابي خطرهاي تقلب و کنترلهاي داخلي مربوط، نقش فعالي ايفا مي‌کنند. از آنجا که امکان دارد مسئوليتهاي ارکان راهبری و مدیران اجرایی در هر واحد تجاري متفاوت باشد، بنابراين شناخت حسابرس از این مسئوليتها از آن جهت حائز اهمیت است که وی را قادر می‌سازد از نظارت اعمال شده توسط افراد ذيربط شناخت بدست آورد.

ت ـ 20. شناخت از نحوه نظارت ارکان راهبری مي‌تواند به شکل‌گیری بينش حسابرس در خصوص آسيب پذيري واحد تجاری در برابر تقلب مدیران اجرایی، کفايت کنترلهاي داخلي حاکم بر خطرهاي تقلب، و صلاحيت و درستکاري مدیران اجرایی منجر شود. حسابرس مي‌تواند اين شناخت را از چندين راه به دست آورد، مانند حضور در جلساتي که چنين مباحثي در آن مطرح می‌شود، مطالعه صورتجلسات مربوط يا پرس و جو از ارکان راهبری.

ملاحظات خاص واحدهاي تجاري کوچک
ت ـ 21. در برخي موارد، همه اعضای ارکان راهبری در اداره واحد تجاری مسئولیت اجرایی دارند. اين حالت ممکن است در يک واحد تجاري کوچک تک‌مالکی روی دهد که هیچ فرد دیگری جز مدیر- مالک نقش راهبری ندارد. در اين موارد، به دليل آنکه نقش نظارتی جدای از نقش مدیریتی وجود ندارد، حسابرس اقدامي در اين خصوص انجام نمي‌دهد.

توجه به ساير اطلاعات (رک: بند 23)
ت ـ 22. علاوه بر اطلاعات کسب شده از طریق اجراي روشهاي تحليلي، سایر اطلاعات کسب شده درباره واحد تجاری و محيط آن مي‌تواند به تشخیص خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب کمک کند. مذاکره اعضای تیم حسابرسي مي‌تواند اطلاعاتي را فراهم کند که در تشخیص چنين خطرهايي مفيد باشد. به علاوه، اطلاعات کسب شده از طریق فرایندهاي پذيرش صاحبکار و ادامه همکاری با آن، و تجربه حاصل از ساير خدمات ارائه شده به صاحبکار، مانند بررسي اجمالی اطلاعات مالي ميان دوره‌اي ممکن است در تشخیص خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب، مربوط تلقی شود.

ارزيابي عوامل خطر تقلب (رک: بند 24)
ت ـ 23. اين واقعيت که تقلب معمولاً بصورت پنهان انجام مي‌شود، مي‌تواند کشف آن را بسيار مشکل سازد. با اين حال، حسابرس مي‌تواند رويدادها يا شرايطي را که نشان دهنده انگيزه يا فشار برای ارتکاب تقلب يا ايجاد فرصت ارتکاب تقلب (عوامل خطر تقلب) است، مشخص کند. براي مثال:
•    لزوم دستيابي به انتظارات اشخاص ثالث براي کسب سرمايه اضافي مي‌تواند مولد فشار براي ارتکاب تقلب باشد؛
•    پرداخت پاداشهای عمده در صورت دستيابي به سودهاي غیرواقع‌بینانه مي‌تواند مولد انگيزه‌ ارتکاب تقلب باشد؛ و
•    اثربخش نبودن محيط کنترلي مي‌تواند مولد فرصت ارتکاب تقلب باشد.

ت ـ 24. عوامل خطر تقلب را نمي‌توان به راحتي برحسب اهميت آنها رتبه‌بندي کرد. میزان اهميت عوامل خطر تقلب بسیار متنوع است. برخي از اين عوامل در واحدهايي وجود دارند که شرايط خاص آنها، بیانگر وجود‌ خطرهاي تحريف بااهميت نیست. بنابراين، تعيين وجود یا نبود يک عامل خطر تقلب و ضرورت توجه به آن در ارزیابی خطرهاي تحريف بااهميت ناشی از تقلب در صورتهاي مالي مستلزم اعمال قضاوت حرفه‌اي است.

ت ـ 25. نمونه‌هايي از عوامل خطر تقلب مرتبط با گزارشگري مالي متقلبانه و سوء استفاده از داراييها در پيوست 1 ارائه شده است. عوامل خطر مذکور براساس سه شرط زیر که معمولاً با وقوع تقلب همراه هستند، طبقه‌بندي مي‌شوند:
•    انگيزه يا فشار برای ارتکاب تقلب،
•    فرصت متصور براي ارتکاب تقلب، و
•    توانايي توجيه عمل متقلبانه.
عوامل خطری که بیانگر وجود نگرش برای توجیه عمل متقلبانه است ممکن است توسط حسابرس قابل مشاهده نباشد. با اين حال، حسابرس ممکن است از وجود چنين اطلاعاتي آگاه شود. اگر چه عوامل خطر تقلب ذکر شده در پيوست 1، طیف وسیعی از موقعیتهایی را پوشش مي‌دهد که حسابرس ممکن است با آن مواجه شود ولي اين عوامل تنها به‌عنوان مثال ارائه شده‌اند و ممکن است عوامل خطر ديگري نيز وجود داشته باشند.

ت ـ 26. ویژگیهای مرتبط با اندازه، پيچيدگي و مالکيت واحد تجاری بر بررسي عوامل خطر تقلب مربوط تأثیر قابل ملاحظه‌ای دارند. براي مثال، در يک واحد تجاري بزرگ ممکن است عواملي چون موارد زیر وجود داشته باشند که عموماً اقدامات نامناسب توسط مدیران اجرایی را محدود می‌کنند:
•    نظارت مؤثر ارکان راهبری.
•    وجود واحد حسابرسي داخلي اثربخش.
•    وجود و اجرای آیین‌ رفتار حرفه‌ای مدون.
به علاوه، بررسی عوامل خطر تقلب که در سطح قسمتهای عملياتي واحد تجاري ممکن است در مقايسه با سطح کل واحد تجاري، بينش متفاوتي را ايجاد کند.

ملاحظات خاص واحدهاي تجاري کوچک
ت ـ 27. در مورد يک واحد تجاري کوچک، برخي از اين ملاحظات يا همه آنها ممکن است کاربرد نداشته باشند يا کمتر کاربرد داشته باشند. براي مثال، يک واحد تجاري کوچک ممکن است آیین‌رفتار حرفه‌ای مدون نداشته باشد اما در عوض با اطلاع‌رسانی شفاهی و الگوهای رفتاری مدیران اجرایی، فرهنگی در واحد تجاری ترویج یابد که بر اهميت درستکاري و رفتار اخلاقي تأکيد دارد. تسلط یک شخص بر امور مدیریتی یک واحد تجاري کوچک معمولاً به تنهايي نشان دهنده شکست مدیریت در نمایش و اطلاع‌رسانی نگرش مناسب در مورد کنترلهاي داخلي و فرایند گزارشگري مالي نيست. در برخي واحدهاي تجاري، نياز به مجوز مدیریت مي‌تواند کنترلهاي ضعيف ديگر را جبران کند و خطر تقلب کارکنان را کاهش دهد. با این حال، از آنجا که در این شرایط فرصت زيرپا گذاري کنترلهاي داخلي توسط مدیران اجرایی وجود دارد، تسلط یک فرد بر امور مدیریتی مي‌تواند ضعفی بالقوه در کنترلهای داخلی باشد.

تشخیص و ارزیابی خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب
خطرهاي تقلب در شناخت درآمد (رک: بند 26)
ت ـ 28. تحريف بااهميت ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه در رابطه با شناخت درآمد، اغلب از طریق بيش نمايي درآمدها مانند شناخت زود هنگام درآمدها يا ثبت درآمدهاي صوری انجام می‌شود. همچنين تحريف مذکور ممکن است از کم نمايي درآمدها، مانند انتقال نادرست درآمدها به دوره بعد، ناشي شود.

ت ـ 29. خطرهاي تقلب در شناخت درآمد ممکن است در برخي از واحدهاي تجاري بيشتر از سایر واحدها باشد. براي مثال، ممکن است مدیران اجرایی مواجه با فشارها یا دارای انگیزه‌هایی برای ارتکاب گزارشگري مالي متقلبانه از طريق شناخت نادرست درآمد در شرکتهای پذیرفته شده در بورس باشند، نظیر مواردی‌که عملکرد مدیران اجرایی براساس رشد سالانه درآمد يا سود اندازه‌گيري مي‌شود. به همین ترتیب، براي مثال ممکن است خطرهاي تقلب در شناخت درآمد واحدهايي که بخش قابل توجهي از درآمدهاي آنها از فروشهای نقدي حاصل می‌شود، بیشتر باشد.

ت ـ 30. ممکن است پيش فرض وجود خطرهاي تقلب در شناخت درآمد، رد شود. براي مثال، حسابرس ممکن است به اين نتيجه برسد که خطر تحريف بااهميت ناشي از تقلب در شناخت درآمد در صورت وجود تنها يک نوع معامله درآمدزای ساده (براي نمونه، درآمد حاصل از اجاره مستغلات) وجود ندارد.

تشخیص و ارزیابی خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب و شناخت کنترلهاي داخلي مربوط (رک: بند 27)
ت ـ 31. مدیران اجرایی ممکن است درخصوص ماهيت و ميزان کنترلهاي انتخاب شده براي اعمال، و ماهيت و ميزان خطرهاي قابل قبول، قضاوتهایی را انجام دهند. مدیران اجرایی برای آنکه مشخص کنند چه کنترلهايي براي پیشگیری و کشف تقلب باید اعمال شوند،خطرهاي تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهاي مالي را بررسي مي‌کنند. به عنوان بخشي از اين بررسي، مدیران اجرایی ممکن است به اين نتيجه برسند که اعمال و حفظ يک کنترل خاص برای کاهش خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب، مقرون به صرفه نخواهد بود.

ت ـ 32. بنابراین، کسب شناخت از کنترلهايي که مدیران اجرایی براي پیشگیری و کشف تقلب، طراحي، اعمال و حفظ کرده‌اند، براي حسابرس مهم است. برای این کار، به عنوان مثال حسابرس ممکن است متوجه شود که مدیران اجرایی، آگاهانه خطرهاي مرتبط با عدم تقسیم وظايف را پذيرفته‌اند. اطلاعات حاصل از اين شناخت همچنين مي‌تواند در تشخیص عوامل خطر تقلب که ممکن است ارزیابی حسابرس از خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب در صورتهاي مالي را تحت تأثير قرار دهد، مفيد باشد.

برخورد با خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده ناشي از تقلب
برخوردهاي کلي (رک: بند 28)
ت ـ 33.  تعيين برخوردهاي کلي براي مقابله با خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده ناشي از تقلب معمولاً شامل بررسي اين موضوع است که چگونه راهبرد کلي حسابرسي مي‌تواند ترديد حرفه‌اي مضاعف را، به عنوان مثال از طریق موارد زیر، منعکس کند:
•    حساسيت بیشتر در انتخاب ماهيت و ميزان مستندات آزمون شده در پشتيباني از معاملات بااهميت.
•    تشخیص نياز بیشتر به تأييد توضيحات يا تأييديه‌هاي مدیران اجرایی در ارتباط با موضوعات بااهميت.
برخوردهاي کلي، جدا از روشهاي خاص برنامه ريزي شده، مستلزم ملاحظات کلي‌تری است، اين ملاحظات شامل موضوعات مطرح شده در بند 29 است که در ادامه تشریح می‌شود.

تخصيص و سرپرستی کارکنان (رک: بند 29-الف)
ت ـ 34.  حسابرس ممکن است در برخورد با خطرهاي مشخص شده تحريف بااهميت ناشي از تقلب، براي مثال، از افراد بيشتری که مهارتها و دانش خاصی دارند، مانند کارشناسان حقوقی و فناوري اطلاعات يا افراد با تجربه‌تر استفاده کند.

ت ـ 35. ميزان سرپرستی، بیانگر ارزیابی حسابرس از خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب و صلاحيت اعضای تیم حسابرسي در انجام کار است.

پيش‌بينی‌ناپذيری در انتخاب روشهاي حسابرسي (رک: بند 29-پ)
ت ـ 36. از آنجا که افراد درون واحد تجاری با روشهاي معمول حسابرسي آشنا هستند ممکن است بتوانند گزارشگري مالي متقلبانه را مخفي کنند. لذا در نظر گرفتن عنصر پيش‌بينی‌ناپذيري در انتخاب ماهيت، زمانبندی و ميزان روشهاي حسابرسي مورد استفاده، مهم است. بدین‌منظور، مي‌توان اقداماتي از قبيل موارد زیر را انجام داد:
•    اجراي آزمونهای محتوا در خصوص مانده حسابها و ادعاهاي انتخاب شده‌ای که در شرایط معمول، به دلیل اهميت يا خطر آنها، مورد آزمون قرار نمی‌گیرند.
•    تعديل زمانبندی روشهاي حسابرسي نسبت به آنچه که در شرایط معمول انتظار مي‌رود.
•    استفاده از روشهاي نمونه‌گيري متفاوت.
•    اجراي روشهاي حسابرسي در مکانهاي متفاوت يا بدون اطلاع قبلي.

روشهاي حسابرسي در برخورد با خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده ناشی از تقلب در سطح ادعاها (رک: بند30)
ت – 37. برخورد حسابرس با خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده ناشي از تقلب در سطح ادعاها ممکن است شامل تغيير ماهيت، زمانبندی و ميزان روشهاي حسابرسي به طرق زير باشد:
•    براي کسب شواهد حسابرسي قابل اتکاتر و مربوط‌تر يا کسب اطلاعات بیشتر ممکن است ضرورت یابد ماهيت روشهاي حسابرسي مورد استفاده تغيير کند. اين موضوع مي‌تواند هم بر نوع و هم بر ترکيب روشهاي حسابرسي مورد استفاده تأثير بگذارد. براي مثال:
    o    مشاهده عینی یا وارسی برخی داراييها ممکن است اهمیت بیشتری پیدا کند يا حسابرس ممکن است از تکنيکهاي حسابرسي به کمک رايانه براي جمع‌آوري شواهد بيشتر درباره داده‌هاي مربوط به حسابهاي عمده يا تراکنشهای معاملات الکترونیکی، استفاده کند.
    o    حسابرس ممکن است روشهايي را براي کسب اطلاعات مؤيد بیشتر طراحي کند. براي مثال، اگر حسابرس تشخیص دهد که مدیران اجرایی براي دستيابي به سود مورد انتظار، تحت فشار هستند، اين خطر وجود دارد که آنها از طريق انعقاد قراردادهاي فروشی که مطابق مفاد آنها شرایط شناخت درآمد احراز نشده است يا ارسال صورتحساب قبل از تحويل کالا، مبلغ فروش را متورم کنند. در چنين شرايطي حسابرس مي‌تواند براي مثال نوعی از درخواست تأييديه برون‌سازمانی را طراحی کند که در آن نه تنها تأييد مبالغ عمده بلکه همچنين تأييد جزئيات قراردادهاي فروش شامل زمان فروش و شرایط مربوط به هرگونه برگشت از فروش و تحويل کالا، امکان‌پذیر شود. به علاوه، حسابرس ممکن است به اين نتيجه برسد که براي تکميل تأييديه‌هاي برون سازماني، پرس و جو از کارکنان غير مالي واحد تجاری درخصوص هرگونه تغيير در مفاد قراردادهاي فروش و تحويل، اثربخش خواهد بود.
•    زمانبندی آزمونهای محتوا ممکن است نياز به تعديل داشته باشد. حسابرس ممکن است به اين نتيجه برسد که با اجراي آزمونهاي محتوا در پايان سال يا تاریخی نزديک به آن، بهتر با خطر تحريف بااهميت ارزیابی شده ناشي از تقلب برخورد می‌کند. حسابرس باتوجه به خطرهاي ارزیابی شده تحريف عمدي يا دستکاري، ممکن است به اين نتيجه برسد که تعمیم نتايج اجرای روشهاي حسابرسي از دوره میانی به پايان دوره مؤثر نخواهد بود. در مقابل، به دليل آن که انجام يک تحريف عمدي (براي مثال، يک تحريف مربوط به شناخت نامناسب درآمد) ممکن است طی دوره شروع شده باشد، حسابرس مي‌تواند آزمونهای محتوا را براي معاملات انجام شده در اوایل دوره يا طي دوره گزارشگری اجرا کند.
•    ميزان روشهاي اجرا شده، منعکس کننده ارزیابی خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب است. براي مثال، یکی از دو راهکار افزايش اندازه نمونه يا اجراي روشهاي تحليلي با جزئیات بیشتر ممکن است مناسب باشد. همچنين، تکنيکهاي حسابرسي به کمک رایانه مي‌تواند آزمون گسترده‌تر معاملات و پرونده حسابها را امکانپذیر کند. این‌گونه تکنيکها مي‌تواند براي انتخاب نمونه معاملات از پرونده‌های الکترونيکي اصلی، مرتب‌سازی معاملات واجد ويژگيهاي خاص، يا آزمون کل یک جامعه به جاي نمونه‌ای از آن بکار رود.

ت ـ 38. چنانچه حسابرس خطر تحريف بااهميت ناشي از تقلبی را مشخص ‌کند که بر مقادير موجوديها تأثير مي‌گذارد، بررسی سوابق موجودیها ممکن است به تشخیص مکانها يا اقلامي که در جریان شمارش فیزیکی موجودیها يا پس از آن نياز به توجه خاص دارند، کمک کند. چنين بررسيهایی ممکن است منجر به اتخاذ تصمیم برای مشاهده شمارش موجوديها در برخی مکانهای خاص بدون اعلام قبلي يا شمارش همزمان موجوديها در همه مکانها شود.

ت ـ 39. حسابرس ممکن است خطر تحريف بااهميت ناشي از تقلبی را مشخص کند که بر تعدادی از حسابها و ادعاها تأثير می‌گذارد. اين موضوع مي‌تواند شامل ارزشیابی داراییها، براوردهای مرتبط با معاملات و سایر رویدادهای خاص (نظیر تحصيل، تجديد ساختار يا واگذاري قسمتی از واحد تجاري)، و ساير بدهيهاي عمده (مانند تعهدات بازنشستگي و دیگر تعهدات مربوط به مزاياي پس از استخدام کارکنان، يا بدهيهاي مربوط به جبران خسارت زيست محيطي) باشد. این خطر همچنين مي‌تواند مربوط به تغييرات عمده در مفروضات مرتبط با براوردهای مستمر باشد. اطلاعات جمع‌آوري شده از طريق کسب شناخت از واحد تجاری و محيط آن مي‌تواند به حسابرس در ارزيابي معقول بودن اين‌گونه براوردهای مدیران اجرایی و قضاوتها و مفروضات زیربنایی آنها، کمک کند. بررسي قضاوتها و مفروضات مشابهی که مدیران اجرایی در دوره‌هاي قبل انجام داده‌اند نيز مي‌تواند دید مناسبی را برای تشخیص معقول بودن قضاوتها و مفروضات پشتوانه براوردهای مدیران اجرایی فراهم آورد.

ت ـ 40. نمونه‌هايي از روشهاي حسابرسي قابل استفاده براي برخورد با خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده ناشي از تقلب، از جمله روشهايي که عنصر پيش‌بيني‌ناپذيري را در خود دارند، در پيوست 2 ارائه شده است. اين پيوست شامل نمونه‌هايي از برخورد حسابرس با توجه به ارزیابی وی از خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه، از جمله گزارشگري مالي متقلبانه ناشي از شناخت درآمد و سوء استفاده از داراييها است.

روشهاي حسابرسي در برخورد با خطر زيرپا گذاري کنترلها توسط مدیران اجرایی
ثبتهاي حسابداری و ساير تعديلات (رک: بند 32-الف)
ت ـ 41.  تحريف بااهميت ناشی از تقلب در صورتهاي مالي، اغلب شامل دستکاري فرایند گزارشگري مالي از طريق ثبتهای حسابداری نامناسب يا غيرمجاز در دفاتر حسابداری است. اين موضوع ممکن است در طي سال يا در پايان دوره روی دهد، يا ممکن است مدیران اجرایی با انجام تعدیلاتی در اقلام گزارش شده در صورتهای مالی بدون انعکاس آنها در دفاتر حسابداری، چنین کاری را انجام دهند (مانند تعديلات تلفيقي و تجدید طبقه‌بنديها).

ت ـ 42. علاوه بر این، بررسي حسابرس از خطرهاي تحريف بااهميت مرتبط با زيرپا گذاري نامناسب کنترلهاي حاکم بر ثبتهاي حسابداری موضوعی حائز اهمیت است، زیرا فرایندها و کنترلهاي خودکار مي‌توانند خطر اشتباهات غير عمدي را کاهش دهند ولي نمي‌توانند بر این خطر که اشخاص ممکن است به‌گونه‌ای نامناسب اين فرایندهاي خودکار (برای مثال از طریق تغيير مبالغي که به طور خودکار به دفاتر حسابداری يا سيستم گزارشگري مالي منتقل مي‌شوند) را زیرپاگذارند، فايق آيند. علاوه بر این، هنگامی که از فناوری اطلاعات براي انتقال خودکار اطلاعات استفاده مي‌شود، ممکن است شواهد قابل رؤیت چنين دخالتهایی در سيستمهاي اطلاعاتي ناچیز باشد یا اینکه وجود نداشته باشد.

ت ـ 43.  هنگام تشخیص و انتخاب ثبتهای حسابداری و ساير تعديلات براي آزمون و تعيين شيوه مناسب برای آزمون شواهد پشتیبان اقلام انتخاب شده، موضوعات زير باید مورد توجه قرار گیرند:
•    ارزیابی خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب ـ وجود عوامل خطر تقلب و ساير اطلاعات کسب شده در جریان ارزیابی حسابرس از خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب مي‌تواند به حسابرس در تشخیص ثبتهاي حسابداری و سایر تعديلات خاص، برای آزمون کمک کند.
     کنترلهاي اعمال شده بر ثبتهاي حسابداری و ساير تعديلات ـ اعمال کنترلهاي مؤثر نسبت به ثبتهاي حسابداری و ساير تعديلات، مي‌تواند ميزان آزمونهاي محتواي لازم را کاهش دهد، به شرطي که حسابرس، اثر بخشي کارکرد کنترلها را آزمون کرده باشد.
•    فرایند گزارشگري مالي واحد تجاري و ماهيت شواهدي که مي‌تواند کسب شود - در بسياري از واحدهاي تجاري، پردازش معمول معاملات شامل ترکيبي از مراحل و روشهاي دستي و خودکار است. به همین ترتیب، پردازش ثبتهاي حسابداری و سایر تعديلات مي‌تواند با روشها و کنترلهاي دستي و خودکار انجام شود. چنانچه در فرایند گزارشگري مالي از فناوری اطلاعات استفاده ‌شود، ثبتهاي حسابداری و ساير تعديلات ممکن است تنها به صورت الکترونيکی وجود داشته باشد.
•    ويژگيهاي ثبتهای حسابداری يا ساير تعديلات متقلبانه- ثبتهاي حسابداری يا ساير تعديلات نادرست اغلب ويژگيهاي بارز منحصر به فردي دارند. اين ويژگيها می‌تواند شامل موارد زير باشد: (الف) در حسابهاي غير مرتبط، غیرعادی يا حسابهايي که به ندرت استفاده مي‌شوند، منظور شده باشند، (ب) توسط افرادي که معمولاً اين ثبتهای حسابداری را انجام نمي‌دهند، انجام شده باشند، (پ) در پايان دوره يا به عنوان تعدیلات پس از بستن حسابها که توضيح يا توصيف کمي دارند يا فاقد توضیح هستند، انجام شده باشند، (ت) قبل از تهيه صورتهاي مالي یا در جریان آن بدون درج شماره حساب انجام شده باشند، يا (ث) حاوي اعداد سرراست (روند شده) يا اعدادي با ارقام پاياني همسان باشند.
•    ماهيت و پيچيدگي حسابها- ثبتهای حسابداری يا تعديلات نادرست، ممکن است در حسابهايي منظور شده باشند که (الف) حاوي معاملات با ماهيت پيچيده يا غیرعادی هستند، (ب) حاوي براوردهای عمده و تعديلات پايان دوره هستند، (پ) در گذشته در معرض تحريف بوده‌اند، (ت) به موقع مغايرت‌گيري نشده يا حاوي مغایرتهای رفع نشده‌ای هستند، (ث) حاوي معاملات درونسازماني هستند، يا (ج) با خطر مشخص شده تحريف بااهميت ناشي از تقلب مرتبط هستند. در حسابرسي واحدهای تجاری که دارای مکانها يا بخشهای متعدد هستند، لازم است به این نکته توجه شود که انتخاب ثبتهاي حسابداری باید از چندين مکان متفاوت انجام شود.
•    ثبتهای حسابداری يا ساير تعديلات انجام شده خارج از روال عادي عملیات تجاري- ثبتهای حسابداری غيراستاندارد، ممکن است تابع همان کنترلهاي داخلي مربوط به ثبتهای تکراری مورد استفاده براي ثبت معاملاتي مانند فروشها، خريدها و پرداختهای نقدي ماهانه نباشد.

ت ـ 44. حسابرس برای تعيين ماهيت، زمانبندی و ميزان آزمون ثبتهاي حسابداری و ساير تعديلات، از قضاوت حرفه‌ای استفاده مي‌کند. با این وجود، از آنجا که اغلب ثبتهای حسابداری و ساير تعديلات متقلبانه در پايان دوره گزارشگري انجام می‌شود، طبق بند 32-الف- 2 حسابرس ملزم است ثبتهاي حسابداری و ساير تعديلات انجام شده در آن تاريخ را انتخاب کند. به علاوه، به دليل اينکه تحريفهاي بااهميت ناشي از تقلب در صورتهاي مالي ممکن است در طي دوره رخ دهند و ممکن است شامل تلاشهاي گسترده‌اي براي پنهان کردن چگونگي ارتکاب تقلب صورت گرفته باشد، بند32 ـ الف ـ3 حسابرس را ملزم مي‌کند ضرورت آزمون ثبتهاي حسابداری و ساير تعديلات طي دوره را نیز مورد بررسي قرار دهد.

براوردهای حسابداري (رک: بند 32 ـ ب)
ت ـ 45.  تهيه صورتهاي مالي مستلزم این است که مدیران اجرایی قضاوتهایی را انجام دهند يا مفروضاتي را بکار گیرند که تأثير عمده‌اي بر براوردهای حسابداري دارند و بر معقول بودن اين براوردها به‌گونه‌ای مستمر نظارت کنند. گزارشگري مالي متقلبانه اغلب از طريق تحريف عمدي براوردهای حسابداري انجام مي‌شود. این کار ممکن است براي مثال، از طریق کم‌نمايي يا بيش‌نمايي ذخاير به منظور هموارسازي سود طي دو يا چند دوره حسابداري يا برای دستيابي به سود برنامه‌ریزی شده به منظور فريب دادن استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي از طريق تحت تأثیر قرار دادن برداشت آنها از عملکرد و سودآوری واحد تجاری، انجام شود.

ت ـ 46. هدف از بررسي قضاوتها و مفروضات مدیران اجرایی در دوره‌های قبل درخصوص براوردهای حسابداري عمده منعکس در صورتهاي مالي سال قبل، مشخص کردن نشانه‌هاي جانبداری احتمالي مدیران اجرایی است. هدف اين بررسي، زیر سئوال بردن قضاوتهاي حرفه‌اي حسابرس در دوره قبل که مبتنی بر اطلاعات در دسترس تا آن تاريخ بوده است، نیست.

ت ـ 47. طبق استاندارد 540 نيز بررسی قضاوتها و مفروضات دوره‌های قبل الزامي است. در استاندارد مذکور، اين بررسي به عنوان يکی از روشهای ارزیابی خطر براي کسب اطلاعات درخصوص اثر بخشي فرایند براورد در دوره قبل، کسب شواهد حسابرسي درباره نتايج، يا در موارد مقتضي، بازنگری براوردهای حسابداري دوره قبل که به انجام براوردهای حسابداري دوره جاري مربوط است، و شواهد حسابرسي درخصوص موضوعاتي چون ابهام در براورد که ممکن است افشای آن در صورتهاي مالي ضرورت داشته باشد، انجام مي‌شود. در عمل، بررسي قضاوتها و مفروضات مديران اجرایی با هدف تشخیص جانبداریهایی که مي‌تواند نشانه خطر تحریف بااهميت ناشي از تقلب طبق اين استاندارد باشد، ممکن است همراه با بررسي الزامي شده طبق استاندارد 540 انجام شود.

منطق تجاري معاملات عمده (رک: بند 32ـ پ)
ت ـ 48.  نشانه‌هايي که ممکن است بیانگر وجود معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری يا معاملات به ظاهر غیرعادی باشد که با هدف گزارشگري مالي متقلبانه يا پنهان کردن سوء استفاده از داراييها انجام شده است، شامل موارد زیر است:
•    شکل‌ چنین معاملاتي بیش از اندازه پيچيده به نظر مي‌رسد (براي مثال، معاملات درون گروهی بین چندین واحد تجاري فرعی که اطلاعات مالی آنها تلفیق می‌شود يا معاملاتی که با اشخاص ثالث غيرمرتبط انجام شده است).
•    مدیران اجرایی درباره ماهيت و نحوه حسابداري چنین معاملاتی با ارکان راهبری واحد تجاری مذاکره نکرده‌اند، و مستندات کافي در این خصوص وجود ندارد.
•    مدیران اجرایی بیشتر بر ضرورت اعمال روشهای حسابداری خاص تأکید دارند تا محتوای اقتصادی این گونه معاملات.
•    معاملات با اشخاص وابسته‌ای که‌ تلفيق نشده‌اند، شامل واحدهاي تجاري با مقاصد خاص انجام شده است، به نحو مناسبی توسط ارکان راهبری واحد تجاری بررسي يا تصويب نشده است.
•    معاملات با اشخاص وابسته‌ای که قبلاً مشخص نشده‌اند يا اشخاصي که بدون کمک واحد تجاری، فاقد ساختار يا توان مالي کافی براي پشتيباني از انجام چنین معاملاتی هستند، صورت پذیرفته باشد.

ارزيابي شواهد حسابرسي (رک: بندهاي 34 تا 37)
ت ـ 49.  طبق استاندارد 330، حسابرس ملزم است براساس روشهاي حسابرسي اجرا شده و شواهد حسابرسي کسب شده، مناسب بودن ارزیابی خطرهاي تحريف بااهميت در سطح ادعاها را مورد ارزيابي قرار دهد. اين ارزيابي اساساً موضوعی کيفي مبتنی بر قضاوت حسابرس است. چنين ارزيابي موجب بينش بيشتر حسابرس نسبت به خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب و نياز به اجراي روشهاي حسابرسي بیشتر يا متفاوت مي‌شود. در پيوست 3، نمونه‌هايي از شرايط نشان‌دهنده احتمال وجود تقلب ارائه شده است.

روشهای تحلیلی اجرا شده در زمانی نزدیک به خاتمه کار حسابرسی برای دستیابی به نتیجه‌گیری کلی (رک: بند 34)
ت ـ 50. تشخیص روندها و روابط خاصی که می‌تواند نشان دهنده خطر تحريف بااهميت ناشي از تقلب باشد، مستلزم بکارگیری قضاوت حرفه‌اي است. به‌ویژه روابط غيرعادي که به درآمد و سود پايان سال مربوط باشند، سودمند تلقی می‌شوند. اين روابط غيرعادي براي مثال، مي‌تواند شامل مبالغ هنگفت نامشخص سود در هفته‌های پایانی دوره گزارشگري يا معاملات غير عادي، يا سودي باشد که با روند جريان نقدي حاصل از عمليات در تناقض است.

بررسي تحريفهاي مشخص شده (رک: بندهای 35 تا 37)
ت ـ 51. از آنجا که تقلب مستلزم وجود انگيزه يا فشار براي ارتکاب آن، فرصت متصور برای انجام آن يا توجيهاتی برای عمل به آن است، بعيد است رخداد تقلب، رویدادی منحصر به فرد باشد. بنابراين، تحريفهاي متعدد در يک مکان خاص اگر چه ممکن است در مجموع بااهميت نباشد، اما می‌تواند نشانه‌ای از وجود خطر تحريف بااهميت ناشي از تقلب باشد.

ت ـ 52.  پيامدهاي يک تقلب مشخص شده، به شرايط موجود بستگي دارد. براي مثال، در صورتي که مدیران ارشد در تقلبی بی‌اهمیت مشارکت داشته باشند ممکن است آن تقلب، بااهميت تلقی شود. در چنين شرايطي، قابل‌ اتکا بودن شواهد کسب شده قبلي ممکن است زیر سوال برود چرا که ممکن است ترديدهايي درباره کامل و صحيح بودن اظهارات مدیران اجرایی و معتبر بودن اسناد و مدارک حسابداري به وجود آید. همچنين ممکن است احتمال تباني بين کارکنان، مدیران اجرایی يا اشخاص ثالث مدنظر قرار گیرد.

ت ـ 53.  در استانداردهای 450 و 700، الزامات و رهنمودهايي برای ارزيابي و حل‌وفصل تحريفها و اثر آن بر اظهارنظر حسابرس در گزارش حسابرس، ارائه شده است.

ناممکن بودن ادامه کار حسابرسی (رک: بند 38)
ت ـ 54.  نمونه‌هايي از شرايط استثنايي بوجود آمده که ممکن است ادامه کار حسابرسي را با مشکل مواجه سازد عبارتند از:
•    خودداری واحد تجاری از اتخاذ اقدام مناسب درخصوص تقلب که از نظر حسابرس در شرايط موجود ضروری است، حتي اگر تقلب مورد نظر، تحریف بااهميت در صورتهاي مالي قلمداد نشود،
•    بررسي حسابرس از خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب و نتايج آزمونهاي حسابرسي، نشان دهنده وجود خطر عمده تقلب بااهميت و فراگير باشد، يا
•    حسابرس درباره صلاحيت يا صداقت مدیران اجرایی يا ارکان راهبری، نگراني جدی داشته باشد.

ت ـ 55.  به دليل تنوع شرايطی که ممکن است رخ دهد، تعيين قطعي زمان مناسب برای کناره‌گيري از کار حسابرسي ممکن نيست. عوامل مؤثر بر این تصميم عبارت است از پيامدهاي مشارکت یکی از مديران اجرایی يا عضوی از ارکان راهبری در ارتکاب تقلب (که ممکن است قابل‌ اتکا بودن اظهارات مدیران اجرایی را تحت تأثير قرار دهد) و پیامدهایی که ادامه همکاري با واحد تجاری را برای حسابرس در پی خواهد داشت.

ت ـ 56.  در چنين شرايطي، حسابرس مسئوليتهاي قانوني و حرفه‌اي دارد و اين مسئوليتها ممکن است در واحدهای تجاری مختلف، متفاوت باشد. براي مثال، در برخي موارد حسابرس ممکن است بخواهد يا ملزم باشد، اعلامیه يا گزارشي را براي شخص يا اشخاصي که وي را منصوب کرده‌اند يا در برخي موارد، براي مراجع نظارتی ارسال کند. با توجه به ماهيت استثنايي شرايط و لزوم توجه به الزامات قانوني، حسابرس ممکن است هنگام تصميم‌گيري درباره کناره‌گيري از کار و تعيين اقدامات مناسب شامل امکان گزارشگري به سهامداران، مراجع قانونی يا سایر اشخاص ذیصلاح، مشورت حقوقی را مناسب بداند.

ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومي
ت ـ 57.  در بسياري از موارد در بخش عمومي، به دلیل وجود الزام قانونی یا به منظور تأمین منافع عمومی، عدم پذیرش یا کناره‌گيري از کار در اختیار حسابرس نیست.

تأییدیه کتبي (رک: بند 39)
ت ـ 58.  در استاندارد 580 الزامات و رهنمودهايي براي دریافت تأييديه‌هاي مناسب از مدیران اجرایی و در صورت لزوم، ارکان راهبری واحد تجاری، ارائه شده است. اين موضوع اهمیت دارد که مدیران اجرایی، و در صورت لزوم ارکان راهبری، علاوه بر پذيرش مسئوليت صورتهاي مالي، مسئوليت طراحي، اجرا و حفظ کنترلهاي داخلي براي پيشگيري و کشف تقلب را نيز صرفنظر از اندازه واحد تجاری، بپذيرند.

ت ـ 59. به دليل ماهيت تقلب و مشکلات پيش‌روي حسابرسان در کشف تحريفهاي بااهميت ناشي از تقلب در صورتهاي مالي، دریافت تأييديه کتبي از مدیران اجرایی، و در صورت لزوم ارکان راهبری، براي تأييد اینکه موارد زیر را براي حسابرس افشا کرده‌اند، حایز اهميت است:
الف ـ  نتايج ارزیابی مدیران اجرایی از خطر تحريف بااهميت ناشی از تقلب در صورتهاي مالي، و
ب ـ  اطلاع آنها از تقلب واقع شده، موارد مشکوک به تقلب و ادعای تقلب مؤثر بر واحد تجاری.

اطلاع رساني به مدیران اجرایی و ارکان راهبری
اطلاع رساني به مدیران اجرایی (رک: بند 40)
ت ـ 60.  در مواردی که حسابرس شواهدي حاکی از وجود تقلب يا احتمال وجود تقلب به دست مي‌آورد، حایز اهمیت است که این موضوع را در اولین فرصت به اطلاع سطح مناسبي از مدیران اجرایی برساند، حتي اگر احتمالاً موضوع کم اهميت به نظر برسد (براي مثال، اختلاس کوچک یکی از کارکنان رده پایین واحد تجاری). تعيين سطح مناسب مدیران اجرایی به قضاوت حرفه‌اي حسابرس بستگی دارد و از عواملي چون احتمال تباني، و ماهيت و اندازه موارد مشکوک به تقلب تأثیر می‌پذیرد. معمولاً سطح مناسب مدیران اجرایی، سطحی است که حداقل يک رده بالاتر از اشخاصي است که به نظر می‌رسد در مورد مشکوک به تقلب دخالت دارند.
اطلاع رساني به ارکان راهبری (رک: بند 41)

ت ـ 61.  اطلاع رساني حسابرس به ارکان راهبری ممکن است به صورت شفاهي يا کتبي باشد. در استاندارد 260، عوامل مورد توجه حسابرس در تعيين شفاهي يا کتبي بودن اطلاع رساني به ارکان راهبری، مشخص شده است .. با توجه به ماهيت و حساسيت تقلب مدیران ارشد اجرایی يا تقلبي که منجر به تحريف بااهميت صورتهاي مالي مي‌شود، حسابرس اين قبیل موضوعات را به موقع و در صورت لزوم به صورت کتبي گزارش مي‌کند.

ت ـ 62. هنگامي که حسابرس از تقلب کارکنانی به جز مدیران اجرایی که منجر به تحريف بااهميت نمي‌شود، آگاه مي‌گردد، ممکن است در برخي موارد، اطلاع رساني به ارکان راهبری را مناسب بداند. به همين‌ترتیب، ارکان راهبری نيز ممکن است مایل باشند از چنين شرايطي آگاه شوند. چنانچه حسابرس و ارکان راهبری در مراحل اوليه حسابرسي درباره ماهيت و ميزان اطلاع رساني حسابرس در اين زمینه توافق کنند، فرایند اطلاع‌رسانی تقویت می‌شود.

ت ـ 63.  در شرايط استثنايي که حسابرس درباره صداقت یا درستکاری مدیران اجرایی يا ارکان راهبری ترديد دارد، ممکن است کسب مشورت حقوقی را براي تعيين اقدام مناسب، مورد توجه قرار دهد.

ساير موضوعات مرتبط با تقلب (رک: بند 42)
ت ـ 64.  سایر موضوعات مرتبط با تقلب که حسابرس درباره آنها با ارکان راهبری واحد تجاری مذاکره می‌کند، به عنوان مثال، می‌تواند شامل موارد زیر باشد:
•    نگرانيها درباره ماهيت، ميزان و تناوب ارزيابيهاي مدیران اجرایی از کنترلهاي برقرار شده براي پیشگيري و کشف تقلب و خطر تحريف احتمالي صورتهاي مالي.
•    قصور مدیران اجرایی در برخورد مناسب با ضعفهای بااهميت مشخص شده در کنترلهاي داخلي يا برخورد مناسب با تقلب مشخص شده.
•    ارزيابي حسابرس از محيط کنترلي واحد تجاری، شامل پرس و جو درخصوص صلاحيت و درستکاری مدیران اجرایی.
•   آن بخش از اقدامات مدیران اجرایی که ممکن است نشانه گزارشگري مالي متقلبانه باشد، مانند شیوه انتخاب و بکارگيري آن دسته از رويه‌هاي حسابداري توسط مدیران اجرایی که مي‌تواند نشان‌دهنده تلاش آنها براي مدیریت سود به منظور فريب استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي از طريق تحت تأثير قراردادن برداشت آنها درخصوص عملکرد و سودآوری واحد تجاری باشد.
•    نگرانيها درباره کفايت و کامل بودن مجوز انجام معاملاتي که به ظاهر خارج از روال عادی عملیات تجاري هستند.

اطلاع رساني به مراجع قانونی و اجرايي (رک: بند 43)
ت ـ 65. وظيفه حرفه‌اي حسابرس مبنی بر محرمانه نگهداشتن اطلاعات صاحبکار ممکن است مانع از گزارشگري تقلب به اشخاص خارج از واحد تجاری شود. با این وجود، مسئوليتهاي قانوني حسابرس در کشورهاي مختلف، متفاوت است و در برخی شرايط، ممکن است مسئولیت رازداری طبق احکام قانونی، قانون يا دادگاه، لغو شود. در برخي کشورها، حسابرس مؤسسات مالي مسئولیت نظارتی دارد رخداد تقلب را به مراجع نظارتي گزارش دهد. همچنين، در برخي کشورها، حسابرس مسئول گزارش تحريفها به مراجع قانوني در مواردي است که مدیران اجرایی و ارکان راهبری در انجام اقدام اصلاحي خودداری مي‌کنند.

ت ـ 66.  حسابرس ممکن است کسب مشورت حقوقی را برای تعيين اقدام مناسب در شرایط موجود مناسب بداند. هدف از این کار، تعیین گامهای لازم براي بررسي اثر تقلبهای مشخص شده بر منافع عمومی است.

ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومي
ت ـ 67.  در بخش عمومي، الزامات گزارشگري تقلب، اعم از آنکه از طریق فرایند حسابرسي کشف شده یا کشف نشده باشد، ممکن است طبق الزامات خاص حسابرسي يا قوانين و مقررات مربوط یا سایر الزامات باشد.

 
پيوست 1

(رک: بند ت-25)
نمونه‌هايي از عوامل خطر تقلب
عوامل خطر تقلب مشخص شده در اين پيوست، نمونه‌هايي ازچنین عواملي است که حسابرسان معمولاً در دامنه وسیعی از وضعیتهای گوناگون با آنها روبه‌رو می‌شوند. نمونه‌هاي مربوط به دو نوع تقلب مورد توجه حسابرس (یعنی گزارشگري مالي متقلبانه و سوء استفاده از داراييها)، به صورت جداگانه ارائه شده است. براي هر يک از اين دو نوع تقلب، عوامل خطر براساس سه شرطي که معمولاً هنگام وقوع تحریف بااهمیت ناشی از تقلب وجود دارند، یعنی (الف) انگيزه‌ها/ فشارها، (ب) فرصتها، و (پ) نگرشها/ توجيه‌ها طبقه‌بندی شده است. اگر چه این عوامل خطر، وضعیتهای گوناگونی را پوشش می‌دهند، اما تنها نمونه‌هايي از عوامل مورد نظر هستند و از این رو، حسابرس ممکن است عوامل خطر دیگر یا متفاوتی را مشخص کند. تمام اين نمونه‌ها در همه شرايط، مربوط محسوب نمی‌شوند و برخي ممکن است در واحدهاي تجاري با اندازه متفاوت يا با شرايط و ويژگيهاي مالکيتي متفاوت اهميت کمتر یا بيشتري داشته باشند. همچنين، ترتیب ارائه نمونه‌هاي عوامل خطر تقلب، بیانگر اهميت نسبي يا تناوب رخداد آنها نیست.

عوامل خطر مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه
موارد زير، نمونه‌هايي از عوامل خطر مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه است.

انگيزه‌ها/ فشارها
تهدید ثبات یا سودآوری مالي بدلیل شرايط اقتصادي، صنعت يا عمليات واحد تجاري، مانند:
•    وجود رقابت شديد يا اشباع بازار، همراه با روند نزولي حاشيه سود.
•    آسيب پذيري بالا در مقابل تغييرات سريع، نظیر تحولات فناوري، ناباب شدن محصول يا نرخهاي سود بانکی.
•    کاهش عمده در تقاضاي مشتريان و افزايش شکستهای تجاري در صنعت و کل اقتصاد.
•    زيانهاي عملياتي که منجر به خطر ورشکستگي، توقيف اموال يا از دست دادن کنترل واحد تجاری به صورت ناخواسته مي‌شود.
•    جريانهاي نقدي عملیاتی منفي مستمر يا ناتواني در ايجاد جريانهاي نقدي عملیاتی علیرغم گزارش سود و رشد سود.
•    رشد سريع يا سودآوري غير عادي، به ويژه در مقايسه با ساير واحدهاي تجاري فعال در همان صنعت.
•    الزامات حسابداري، قانوني يا مقرراتي جديد.

فشار بیش از حد بر مدیران اجرایی براي دستيابي به الزامات يا انتظارات اشخاص ثالث به دليل:
•    انتظارات تحلیلگران سرمايه‌گذاري، سرمايه‌گذاران نهادی، اعتباردهندگان عمده يا ساير اشخاص ثالث در مورد سودآوری یا روند آن (به ویژه انتظارات بلند پروازانه غیرمنطقی يا غير واقع بينانه)، شامل انتظارات ايجاد شده توسط مدیران اجرایی براي مثال، از طریق ارائه اخبار یا گزارشهای سالانه بیش از حد خوشبينانه مدیران اجرایی.
•    نياز به اخذ تسهیلات مالی یا سرمایه اضافي براي حفظ توان رقابتی- شامل تأمين مالي برای مخارج تحقيق و توسعه يا مخارج سرمايه‌اي عمده.
•    توانايي اندک در دستیابی به الزامات مقرر شده توسط بورس يا بازپرداخت بدهيها يا ایفای سایر تعهدات.
•    آثار منفي واقعي یا متصور ناشی از گزارش نتايج مالي ضعيف بر معاملات عمده در جریان انجام مانند ترکيبهای تجاري يا انعقاد قراردادهای عمده.
تهدید منافع مالی شخصي مدیران اجرایی يا ارکان راهبری براساس اطلاعات موجود، به واسطه ارتباط آن با عملکرد مالي واحد تجاري به اشکال زیر:
•    وجود منافع مالي عمده در واحد تجاري.
•    مشروط بودن بخش عمده‌اي از حقوق و مزايا (براي مثال پاداشها، اختيارهاي خرید سهام و دریافتهای خارج از قرارداد) به دستيابي به اهداف بلند پروازانه براي قيمت سهام، نتايج عمليات، وضعيت مالي يا جريانهای نقدي .
•    ضمانتهاي شخصي سپرده شده توسط اشخاص مزبور در قبال بدهيهاي واحد تجاري.
فشار بیش از حد بر مدیران اجرایی يا کارکنان عملياتي براي دستيابي به اهداف مالی تعیین شده توسط ارکان راهبری، شامل اهداف انگيزشي براي فروش يا سودآوري.

فرصتها
ماهيت صنعت يا عمليات واحد تجاري، فرصتهايي را براي گزارشگري مالي متقلبانه فراهم مي‌آورد که مي‌تواند از موارد زير ناشي شود:
•    معاملات عمده با اشخاص وابسته که در روال عادی عمليات تجاری انجام نشده يا معاملات عمده با واحدهاي تجاري وابسته‌ای که حسابرسي نشده يا توسط مؤسسه حسابرسي ديگري حسابرسي شده است.
•    حضور يا توانايي مالي قوي براي تسلط بر بخش خاصی از صنعت که باعث تحميل شرايط واحد تجاری به عرضه‌کنندگان و مشتريان مي‌شود که ممکن است به انجام معاملات نامناسب و غيرحقيقي در شرايط غيرعادي منجر ‌شود.
•    داراييها، بدهيها، درآمدها، يا هزينه‌هاي مبتني‌ بر براوردهای عمده مستلزم قضاوتهای ذهنی يا ابهاماتي که به سختي قابل تایید است.
•    معاملات عمده، غيرعادي يا بسيار پيچيده، به ويژه آنهايي که نزديک به پايان دوره انجام شده و ”رجحان محتوا بر شکل“ را به شدت زیر سوال می‌برد.
•    انجام عمليات عمده در سطح بين‌المللي و در محيطهای تجاري و فرهنگی متفاوت.
•    استفاده از واسطه‌هاي تجاري در مواردی که به نظر مي‌رسد توجيه تجاري روشني براي آنها وجود نداشته باشد.
•    حسابهاي بانکي عمده يا عمليات واحدهاي فرعي يا شعب واقع در مناطق آزاد معاف از ماليات که به نظر مي‌رسد توجيه تجاري روشني براي آنها وجود نداشته باشد.

اثربخش نبودن نظارت بر مدیران اجرایی به واسطه موارد زير:
•    تسلط یک شخص يا گروه کوچک بر امور مدیریتی (در واحد تجاري که مالکيت از مدیریت جداست) بدون وجود کنترلهاي جبراني.
•    اثربخش نبودن نظارت ارکان راهبری بر فرایند گزارشگري مالي و کنترلهاي داخلي.

وجود يک ساختار سازماني پيچيده يا بي‌ثبات، براساس شواهد زير:
•    دشوار بودن تعيين سازمان يا فرد يا افراد دارای منافع کنترلی در واحد تجاری.
•    ساختار سازماني بیش از حد پيچيده، شامل غیرعادی بودن شخصيت حقوقي واحد تجاری يا اختيارات غيرعادي مديران اجرایی.
•    تغییرات مکرر و غیرمعمول مدیران ارشد اجرایی، مشاوران حقوقی يا ارکان راهبری.

ضعف اجزای کنترلهای داخلي در نتيجه موارد زير:
•    نظارت ناکافی بر کنترلها، شامل کنترلهاي خودکار و کنترلهای حاکم بر گزارشگري مالي میان دوره‌اي (در مواردي که گزارشگري برون‌سازمانی آن الزامي است).
•    تغییرات زیاد در کارکنان یا استخدام کارکنان ناکارآمد برای واحدهای حسابداري، حسابرسي داخلي يا فناوري اطلاعات.
•    اثربخش نبودن سيستمهاي حسابداري و اطلاعاتي، شامل وجود ضعفهای بااهميت در کنترلهاي داخلي.

نگرشها/ توجيه‌ها
•    اثربخش نبودن اطلاع رساني، بکارگیری، پشتيباني يا تقویت ارزشها يا استانداردهاي اخلاقي واحد تجاري توسط مدیران اجرایی، يا اطلاع رساني ارزشها يا استانداردهاي اخلاقي نامناسب.
•    دخالت بیش از حد مديران غير مالي در انتخاب رويه‌هاي حسابداري يا تعيين براوردهای عمده.
•    سوابق مشخصی از نقض قوانين مربوط به اوراق بهادار يا ساير قوانين و مقررات، يا دعاوی مطرح شده عليه واحد تجاری، مدیران ارشد اجرایی يا ارکان راهبری آن مبنی بر ارتکاب تقلب يا نقض قوانين و مقررات.
•    وجود منافع قابل ملاحظه مدیران اجرایی در حفظ يا افزايش روند سود یا قيمت سهام.
•    رويه‌اي که مدیران اجرایی براي تحلیلگران، بستانکاران و ساير اشخاص ثالث جهت رسيدن به پيش‌بيني‌هاي بلند پروازانه يا غير واقع بينانه بکار مي‌برند.
•    قصور مدیران اجرایی در اصلاح به موقع ضعفهاي بااهميت مشخص شده در کنترلهای داخلي.
•    تمايل مدیران اجرایی به استفاده از روشهای نامناسب براي به حداقل رساندن سود گزارش شده با انگیزه‌های مالياتی.
•    اخلاق مداری ناچیز مدیران ارشد اجرایی.
•    بی‌توجهی مدير- مالک، به تفکیک معاملات شخصي از معاملات واحد تجاري.
•    اختلاف نظر بين سهامداران در واحد تجاري دارای تعداد محدودی سهامدار.
•    تلاشهاي مستمر مدیران اجرایی براي توجيه رویه‌های حسابداری نامناسب با استناد به موضوع اهميت.
•    تیرگی روابط بين مدیران اجرایی و حسابرس فعلي يا قبلي، با وجود نشانه‌های زير:
   o    اختلاف نظرهاي مکرر با حسابرس فعلي يا قبلي درباره موضوعات حسابداري، حسابرسي يا گزارشگري.
   o    درخواستهاي غيرمنطقي از حسابرس، شامل ایجاد محدوديتهای زماني غيرمنطقي برای تکميل حسابرسي يا صدور گزارش‌حسابرس.
   o    ایجاد محدوديتهایي که دسترسي حسابرس به افراد يا اطلاعات، يا توانايي حسابرس را برای ارتباط سازنده با ارکان راهبری محدود می‌کند.
   o    رفتار سلطه‌گرانه مدیران اجرایی در برخورد با حسابرس به‌ويژه تلاش براي اثر‌گذاردن بر دامنه کار وی يا انتخاب يا ادامه همکاري با اعضای تیم حسابرسی يا اشخاص طرف مشورت حسابرس.

 
عوامل خطر مرتبط با تحريفهاي ناشي از سوء استفاده از داراييها
عوامل خطر مرتبط با تحريفهاي ناشي از سوء استفاده از داراييها نيز طبق سه شرطی که معمولاً هنگام وجود تقلب حضور دارند، یعنی: انگيزه‌ها/ فشارها، فرصتها و نگرشها/ توجيه‌ها طبقه بندي مي‌شوند. برخي از عوامل خطر مرتبط با تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه ممکن است هنگام وقوع تحريفهاي ناشي از سوء استفاده از داراييها نیز وجود داشته باشد. براي مثال، اثربخش نبودن نظارت مدیران اجرایی و سایر ضعفهای کنترلهاي داخلي ممکن است هم در موارد تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه و هم در موارد سوء استفاده از داراييها، وجود داشته باشد. در ادامه، نمونه‌هايي از عوامل خطر مرتبط با تحريفهاي ناشي از سوء استفاده از داراييها ارائه شده است:

انگيزه‌ها/ فشارها
تعهدات مالي شخصي مدیران اجرایی يا کارکنانی که به وجوه نقد يا ساير داراييهاي مستعد سرقت و سوء استفاده دسترسی دارند، ممکن است آنها را تحت فشار قرار دهد.
تیرگی روابط بين واحد تجاري و کارکناني که به وجوه نقد يا ديگر داراييهاي مستعد سرقت دسترسي دارند، ممکن است این کارکنان را وادار کند دست به سوء استفاده از داراييها بزنند. براي مثال روابط تيره ممکن است در اثر موارد زير به وجود آيد:
•    اخراج کارکنان در آينده قابل پيش‌بيني يا مشخص.
•    تغييرات جاري يا قابل پيش‌بيني در حقوق و مزایای کارکنان.
•    اعطای ترفيعات، حقوق و مزاياي جبران خدمات يا ديگر پاداشهای مغاير با انتظارات کارکنان.

فرصتها
برخی ويژگيها يا شرايط ممکن است آسيب پذيري داراييها را در برابر سوء استفاده افزايش دهد. براي مثال، فرصتهاي سوء استفاده از داراييها در موارد زير افزايش مي‌يابد:
•    نگهداشت يا گردش قابل ملاحظه وجوه نقد.
•    وجود اقلام با ارزش کم حجم يا اقلام با تقاضاي بالا.
•    وجود داراييهای با قابليت تبديل آسان به وجه نقد مانند اوراق بهادار بي‌نام، جواهرات يا تراشه‌هاي رایانه.
•    وجود داراييهاي ثابت کم حجم، قابل خريد و فروش، يا بدون نیاز به مدارک رسمی مالکیت.

عدم کفايت کنترلهاي داخلي حاکم بر داراييها ممکن است آسيب پذيري آنها را در برابر سوء استفاده افزايش دهد. براي مثال، سوء استفاده از داراييها ممکن است به دلايل رخ دهد:
•    کافی نبودن تفکيک وظايف يا کنترلهاي مستقل.
•    کافی نبودن نظارت بر مخارج مدیران ارشد اجرایی، مانند هزينه سفر يا بازپرداخت سایر مخارج انجام شده.
•    کافی نبودن نظارت مدیران اجرایی بر کارکنان مسئول داراييها نظیر ناکافي بودن نظارت يا سرپرستي در مناطق دور دست.
•    کافي نبودن فرایند گزينش برای استخدام کارکناني که به داراييها دسترسي دارند.
•    کافی نبودن نگهداري سوابق داراييها.
•    کافی نبودن سيستم صدور مجوز و تصويب معاملات (براي مثال، در معاملات خريد).
•    کافی نبودن حفاظت فيزيکي از وجوه نقد، اوراق بهادار، موجودیها يا داراييهاي ثابت.
•    کامل و به موقع نبودن مطابقت داراييهای عینی با داراییهای دفتری.
•    نبود مستندات مناسب و به موقع براي معاملات. براي مثال، برای تعیین قابل قبول بودن برگشت از فروشها.
•    نبود مرخصیهاي اجباري براي کارکنان مسئول کنترلهاي کليدي.
•    کافی نبودن شناخت مدیران اجرایی از فناوری اطلاعات که می‌تواند فرصت سوء استفاده کارکنان فناوری اطلاعات را فراهم کند.
•    کافی نبودن کنترلهاي دسترسي حاکم بر ثبتهاي خودکار، شامل کنترل و بررسي گزارشهای ثبت وقایع در سيستمهاي رایانه‌ای.

نگرشها/ توجيه‌ها
•    بی‌توجهی به ضرورت نظارت يا کاهش خطرهاي مرتبط با سوء استفاده از داراييها.
•    بی‌توجهی به کنترلهاي داخلي حاکم بر سوء استفاده از داراييها با زیرپاگذاشتن کنترلهاي موجود يا کوتاهي در اصلاح ضعفهای شناخته شده کنترلهاي داخلي.
•    رفتاري که نشان دهنده رنجش يا نارضايتي کارکنان از واحد تجاري يا واحد تجاری از رفتار کارکنان باشد.
•    تغيير در رفتار يا سبک زندگي کارکنان مربوط که ممکن است نشان دهنده سوء استفاده آنها از داراييها باشد.
•     تحمل سرقتهای کوچک.

پيوست 2

(رک: بند ت -40)
نمونه‌هايي از روشهاي حسابرسي قابل استفاده براي برخورد با خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده ناشي از تقلب
در این پیوست نمونه‌هايي از روشهاي حسابرسي قابل استفاده براي برخورد با خطرهاي تحريف بااهميت ارزیابی شده مرتبط با تقلب ناشی از گزارشگري مالي متقلبانه و سوء استفاده از داراييها ارائه شده است. اگر چه اين روشها، وضعیتهای گوناگون را پوشش می‌دهند، ولي آنها تنها به عنوان مثال ارائه شده‌اند و از این رو، ممکن است در همه شرايط، مناسبترين یا ضروری‌ترین روش نباشند. همچنين، ترتیب ارائه نمونه‌ها اهميت نسبي آنها را منعکس نمی‌کند.

ملاحظات در سطح ادعاها
برخوردهاي خاص با ارزیابی حسابرس از خطرهاي تحريف بااهميت ناشي از تقلب، بر حسب نوع يا ترکيب عوامل خطر تقلب يا شرايط مشخص شده، و گروه‌هاي معاملات، مانده حسابها، موارد افشا و ادعاهايي که ممکن است از این خطرها متأثر شود، متفاوت خواهد بود.

نمونه‌هاي خاص این برخوردها به شرح زير است:
•    بازديد برخی مکانها يا اجراي برخي آزمونها بدون اطلاع قبلي یا به صورت غیرمنتظره. براي مثال، مشاهده موجوديها در مکانهایی که حضور حسابرس در آنها قبلاً اعلام نشده است يا شمارش وجوه نقد در يک تاريخ به خصوص به صورت غیرمنتظره.
•    تأکید بر شمارش موجوديها در پايان دوره گزارشگري يا تاريخي نزديک به آن براي به حداقل رساندن خطر دستکاري مانده‌ها در فاصله زمانی بين تاريخ تکميل شمارش و پايان دوره گزارشگري.
•    تغيير رويکرد حسابرسي در سال جاري. براي مثال، تماس شفاهي با مشتريان و عرضه‌کنندگان عمده علاوه بر درخواست تأییدیه کتبي، ارسال درخواست تأييديه براي شخص خاصي در داخل واحد تجاری، يا جستجو برای اطلاعات بيشتر و متفاوت.
•    بررسي مفصل ثبتهای اصلاحي پايان دوره‌هاي سه ماهه يا پايان سال واحد تجاری و پي جويي هر موضوعی که از لحاظ ماهيت يا مبلغ، غير عادي به نظر مي‌رسد.
•    پي‌جويي معاملات عمده و غير‌عادي، به‌ويژه آنهايي که در پايان سال يا تاريخی نزديک به آن روي داده است، از نقطه نظر ارتباط آنها با معاملات با اشخاص وابسته و نیز پی‌چویی منشاء منابع مالي پشتوانه آن معاملات.
•    اجراي روشهاي تحليلي با استفاده از داده‌هاي تجزیه شده. براي مثال، مقايسه فروشها و بهاي تمام شده فروشها بر حسب مکان جغرافیایی، خط تولید یا ماه به ماه با انتظارات حسابرس.
•    انجام مصاحبه با کارکنان فعال در حوزه‌هايي که خطر تحريف بااهميت ناشي از تقلب در آن مشخص شده است، براي کسب ديدگاه آنان در مورد خطر تقلب و اينکه آیا کنترلهای کافی برای مقابله با این خطر برقرار شده است، و چگونه.
•    در مواردي که صورتهاي مالي يک يا چند شرکت فرعي، قسمت يا شعبه واحد تجاری توسط ساير حسابرسان مستقل حسابرسي مي‌شود، با آنها درباره ميزان کار لازم براي برخورد با خطر تحريف بااهميت ارزیابی شده ناشی از تقلب در ارتباط با معاملات و فعاليتهای فی‌مابین اجزای واحد تجاری، تبادل نظر مي‌شود.
     چنانچه کار انجام شده توسط کارشناس برای يکي از اقلام صورتهاي مالي که خطر تحريف ارزیابی شده ناشي از تقلب در مورد آن بالاست، اهمیت ویژه‌ای داشته باشد، اجراي روشهاي بیشتر درباره برخي يا همه مفروضات کارشناس، روشها يا يافته‌هاي وی به منظور کسب اطمينان از غیرمنطقي نبودن يافته‌هاي وي يا استفاده از خدمات يک کارشناس ديگر براي آن منظور.
•    اجراي روشهاي حسابرسي به منظور تحليل مانده‌هاي اول دوره برخی از سرفصلهای ترازنامه حسابرسي شده سال قبل براي ارزيابي چگونگی حل و فصل برخي موضوعات متضمن قضاوتها و براوردهای حسابداري (براي مثال، ذخيره برگشت از فروش) باتوجه به منافع آن.
•    اجراي روشهاي حسابرسي در مورد صورت تطبيق حسابها يا ساير صورت تطبيقهای تهيه شده توسط واحد تجاری، شامل بررسي صورت تطبيقهای تهيه شده برای دوره‌هاي مياني.
•    اجراي تکنيکهاي حسابرسي به کمک رايانه، مانند داده‌کاوي برای آزمون ناهنجاریهای موجود در يک جامعه.
•    آزمون صحت سوابق و معاملات پردازش شده توسط رايانه.
•    جستجوي شواهد حسابرسي بیشتر از منابع اطلاعاتی خارج از واحد تجاری مورد رسیدگی.

برخوردهاي خاص- تحريفهاي ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه

نمونه‌هايي از برخوردهاي حسابرس باتوجه به ارزیابی وی از خطرهای تحريف بااهميت ناشي از گزارشگري مالي متقلبانه به شرح زير است:

شناخت درآمد
•    اجراي روشهاي تحليلي مرتبط با درآمد با استفاده از داده‌هاي تفکیک شده، براي مثال، مقايسه درآمد گزارش شده دوره جاري به صورت ماه به ماه، بر حسب خطوط توليد يا قسمتهای تجاري با دوره‌هاي قابل مقايسه گذشته. تکنيکهاي حسابرسي به کمک رايانه مي‌توانند در تشخیص ارتباطات يا معاملات درآمدي غيرعادي يا غير‌منتظره مفيد واقع شوند.
•    دريافت تأييديه از مشتريان درباره برخی شرايط قراردادها و نبود توافقهاي جنبی، زيرا در اغلب اوقات، نحوه عمل حسابداري مناسب تحت تأثير چنين شرايط يا توافقهايي است که اغلب اسناد و مدارک کافي برای آن تهیه نمی‌شود. براي مثال، معيار پذيرش، شرايط تحويل و دریافت وجه، نبود تعهدات آتي يا مستمر براي فروشنده، حق برگشت محصول، تضمین فروش مشتری و شرایط فسخ یا برگشت وجه، اغلب در چنين شرايطي مربوط تلقي مي‌شوند.
•    پرس و جو از کارکنان واحد فروش و بازاريابي يا مدیر امور حقوقي درخصوص فروشها و کالاهای ارسالی نزديک به پايان دوره و آگاهی آنها از هرگونه شرايط غيرعادي مرتبط با اين معاملات.
•    حضور فيزيکي در يک يا چند مکان در پايان‌دوره براي مشاهده کالاهاي در حال حمل يا آماده برای حمل (یا کالاهای برگشتی که مراحل اداری را طی می‌کنند) و اجراي ساير روشهاي مناسب برای انقطاع زماني فروشها و موجوديها.
•    در شرايطي که معاملات درآمدي به صورت الکترونيکي شروع، پردازش و ثبت می‌شوند، آزمون کنترلها براي کسب اطمينان از وقوع معاملات درآمدي ثبت شده و مناسب بودن ثبت آنها.
مقادير موجودي
•    بررسي سوابق موجوديهاي واحد تجاری براي تشخیص مکانها يا اقلامی که در خلال انبارگرداني يا پس از آن نیازمند توجه ویژه‌ای هستند.
•    مشاهده شمارش موجوديها در برخی مکانها بدون اطلاع قبلي يا شمارش همزمان موجوديها در همه مکانها.
•    شمارش موجوديها در پايان‌دوره گزارشگري يا تاريخي نزديک به آن براي به حداقل رساندن خطر دستکاري در فاصله زمانی بين تاریخ شمارش و پايان‌دوره گزارشگري.
•    انجام روشهاي لازم در زمان مشاهده شمارش موجوديها، براي مثال بررسي دقيق‌تر اقلام بسته‌بندي شده، شيوه‌ چیدن کالاها (براي مثال، وجود فضای خالي بین کالاها) يا برچسب زدن آنها و کيفيت (یعنی، خلوص، درجه يا غلظت) مواد مايع مانند عطرها يا مواد شيميايي. در این زمینه، استفاده از کار کارشناس می‌تواند مفید باشد.
•    مقايسه مقادير دوره جاري با دوره‌هاي قبل بر حسب گروه یا طبقه موجودیها، مکان نگهداری موجودیها يا معيارهای ديگر يا مقايسه مقادير شمارش شده با سوابق ثبت دايمي موجوديها.
•    استفاده از تکنيکهاي حسابرسي به کمک رايانه براي آزمون بيشتر نتایج شمارش فيزيکي موجوديها ـ براي مثال، مرتب کردن اقلام بر حسب شماره برچسب به منظور آزمون کنترلهاي مرتبط با برچسب برحسب شماره سريال اقلام براي حصول اطمینان از نبود اقلام شمارش نشده یا اقلام دو بار شمارش شده.

براوردهای مدیران اجرایی
•    استفاده از کارشناس براي انجام براوردی مستقل، و مقايسه آن با براورد مدیران اجرایی.
•    پرس و جو از افرادي غير از مدیران اجرایی و کارکنان واحد حسابداري براي تأييد توانايي مدیران اجرایی و قصد آنها برای انجام اقداماتی که به انجام براوردها مربوط هستند.

برخوردهاي خاص- تحريفهاي ناشي از سوء استفاده از داراييها
شرايط متفاوت مستلزم برخوردهاي متفاوت است. معمولاً برخورد حسابرس با خطر تحريف بااهميت ناشي از تقلب مرتبط با سوء استفاده از داراييها معطوف به برخي مانده حسابها و گروه‌هاي معاملات مي‌شود. اگر چه برخي از برخوردهاي حسابرس که با دو عنوان قبل مطرح شد ممکن است در چنين شرايطي نیز قابل اعمال باشد، اما دامنه کار حسابرس به اطلاعات خاص مربوط به خطر سوء استفاده مشخص شده بستگي دارد.
نمونه‌هايي از برخورد حسابرس با ارزیابی خطر تحريفهاي بااهميت ناشي از سوء استفاده از داراييها به شرح زير است:
•    شمارش موجودی نقد يا اوراق بهادار در پايان سال يا در تاريخي نزديک به آن.
•    اخذ تأييديه مستقيم از مشتريان درباره گردش حساب (شامل اعلاميه‌های بستانکار و برگشت از فروشها و تاريخهای پرداخت) طی دوره مورد حسابرسی.
•    تحليل موارد وصول حسابهاي سوخت شده.
•    تحليل کسري موجوديها بر حسب مکان نگهداری يا نوع محصول.
•    مقايسه نسبتهاي کليدي موجوديها با نرم صنعت.
•    بررسي مستندات پشتوانه برای موارد کاهش‌ در سیستم ثبت دائمی موجودیها.
•    تطبيق رایانه‌ای فهرست مشتريان با فهرست کارکنان به منظور تشخیص موارد انطباق آدرسها يا شماره تلفنها.
•    جستجوي رایانه‌ای سوابق حقوق و دستمزد کارکنان به منظور مشخص کردن نشانی، هويت کارکنان يا شماره بیمه کارکنان يا حسابهاي بانکي تکراري.
•    بررسي پرونده‌های پرسنلی براي مشخص کردن افرادی که فعاليت کمي دارند يا اساساً فعالیتی ندارند، براي مثال، نبود سوابق ارزيابي عملکرد.
•    تحليل تخفیفات و برگشت از فروش براي مشخص کردن الگوها يا روندهاي غيرعادي.
•    اخذ تأييديه از اشخاص ثالث درباره شرايط خاص قراردادها.
•    کسب شواهد نشان‌دهنده اجراي قراردادها طبق شرايط آنها.
•    بررسی صحت هزينه‌هاي گزاف و غير‌عادي.
•    بررسي وجود مجوز لازم برای وامهاي پرداختی به مدیران ارشد اجرایی و اشخاص وابسته و صحت مبالغ گزارش شده.
•    بررسي میزان و صحت گزارشهاي هزينه ارائه شده توسط مدیران ارشد اجرایی.

 
پيوست 3

(رک: بند ت-49)
نمونه‌هايي از شرايط نشان دهنده احتمال وجود تقلب
موارد زیر، نمونه‌هايي از شرايطي است که ممکن است نشان دهنده احتمال تحريف بااهميت ناشي از تقلب در صورتهاي مالي باشد.

وجود مغایرت در سوابق حسابداري، شامل:
•    معاملاتي که به‌طور کامل يا به‌موقع ثبت نشده‌اند يا مبلغ، تاریخ ثبت، طبقه‌بندي يا رويه حسابداري آنها نامناسب است.
•    مانده‌حسابها يا معاملات بدون پشتوانه يا غير‌مجاز.
•    آخرین تعديلات انجام شده که نتايج مالي را به شدت تحت تأثير قرار مي‌دهند.
•    وجود شواهدي مبنی‌بر دسترسي کارکنان به سيستمها و سوابقی که با وظايف مجاز آنها ناسازگار است.
•    ارائه اطلاعات محرمانه يا شکايت به حسابرس درباره موارد مشکوک به تقلب.

شواهد متناقض يا نبود شواهد، شامل:
•    نبود مستندات.
•    وجود مستنداتي که به نظر می‌رسد دستکاری شده‌اند.
•    در دسترس نبودن اصل مستندات بجز تصاویر یا نسخه الکترونیکی ارسال شده آنها در مواردي که انتظار مي‌رود نسخه اصل این مستندات وجود داشته باشد.
•    وجود اقلام عمده بدون توضیح در صورت مغایرتها.
•    تغييرات غيرعادي در ترازنامه، يا تغييرات در روندها يا نسبتها يا روابط مهم صورتهاي مالي- براي مثال، رشد سريع‌تر مطالبات در مقایسه با رشد درآمدها.
•    پاسخهاي متناقض، مبهم يا غيرقابل قبول مدیران اجرایی يا کارکنان به پرس‌و‌جوها يا نتایج آزمونهای تحليلي.
•    وجود اختلافات غير عادي بين سوابق واحد تجاری و تأییدیه‌های دريافتي.
•    تعداد زيادي ثبتهاي بستانکار و سایر تعديلات انجام شده در سوابق حسابهاي دريافتني.
•    وجود تفاوتهاي بدون توضیح يا با توضیح ناقص بين صورت‌ریز حسابهاي دريافتني و حساب کنترلی مربوط يا بين صورتحسابهای دفاتر مشتريان و صورتحسابهای دفاتر واحد تجاری.
•    مفقود شدن بخش عمده‌ای از موجوديها يا داراييهاي فيزيکي.
•    در دسترس نبودن يا مفقود شدن شواهد الکترونيکي، برخلاف روشها يا سياستهاي معمول واحد تجاری در رابطه با نگهداري سوابق.
•    پاسخهاي کمتر یا بیشتر از حد مورد انتظار به تأييديه‌ها.
•    ناتوانی واحد تجاری در ارائه شواهد مربوط به توسعه سيستمهاي اصلی و آزمون تغيير برنامه و فعاليتهاي پياده‌سازي در ارتباط با تحول و توسعه سيستمها در سال جاري.

روابط غير عادي و مسأله‌ساز بين حسابرس و مدیران اجرایی، شامل:
•    ممانعت از دسترسي حسابرس به سوابق، تجهیزات، برخی کارکنان، مشتريان، فروشندگان يا اشخاص دیگری که شواهد حسابرسي را می‌توان از آنها طلب کرد.
•    تحمیل فشار زمانی بدون توجیه مدیران اجرایی بر حسابرس، براي حل مسائل پيچيده يا بحث‌انگیز.
•    شکايتهاي مدیران اجرایی از نحوه اجراي حسابرسي يا تهديد اعضای تیم حسابرسي به‌ويژه در ارتباط با ارزيابي نقادانه شواهد حسابرسي يا حل و فصل اختلافات بالقوه با مدیران اجرایی.
•    تأخيرهاي غير عادي واحد تجاری در ارائه اطلاعات درخواستي حسابرس.
•    عدم تمايل مدیران اجرایی به تسهيل دسترسي حسابرس به پرونده‌های الکترونيکي اصلی به منظور آزمون استفاده از تکنيکهاي حسابرسي به کمک رايانه‌.
•    ممانعت از دسترسي حسابرس به تجهیزات و کارکنان اصلی عمليات فناوری اطلاعات، شامل کارکنان بخشهای امنيت، عمليات و توسعه سيستمها.
•    عدم تمايل مدیران اجرایی به افزودن يا بازنگری موارد افشا در صورتهاي مالي براي تکميل و قابل فهم کردن آنها.
•    عدم تمايل مدیران اجرایی براي برخورد به موقع با ضعفهای مشخص شده در کنترلهاي داخلي.

سایر موارد
•    عدم تمايل مدیران اجرایی به ملاقات خصوصي حسابرس با ارکان راهبری.
•    بکارگیری رويه‌هاي حسابداري که به نظر می‌رسد با نرمهای صنعت متفاوت است.
•    تغييرات مکرر در براوردهای حسابداري که به نظر نمی‌رسد نتیجه تغيير شرايط باشند.
•    حد قابل تحمل تخطي از منشور اخلاقی واحد تجاری.